淺析新會計準則中公允價值的運用

屈利平

（山西省大同市南郊區水泊寺鄉政府，山西 大同 037000）

淺析新會計準則中公允價值的運用

屈利平

（山西省大同市南郊區水泊寺鄉政府，山西 大同 037000）

在新會計準則中，一個最大的變化是廣泛應用“公允價值”概念。公允價值是交易雙方在交易時達成的共識。準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量，這相對于原會計實務是革命性的變化。本文通過對公允價值的定義的分析，進而對其在新準則中的運用情況進行了探討。［關鍵詞］會公允價值；新會計準則；運用分析

1 公允價值的涵義及本質分析

1.1 公允價值的涵義

公允價值的英文是“Fair Value”，Fair的相關解釋是“公平的，正直的，公正的”，而中文將其翻譯成“公允”，則包含了公正、允當的意思。在會計領域，各國會計準則對于公允價值的定義不盡相同。

國際會計準則委員會（IASC）的定義是：公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額。

我國的會計準則基于與國際會計準則和以上國家會計準則對公允價值類似的理解，將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

1.2 公允價值的本質

公允價值與歷史成本并不是對立的概念，它是客觀經濟等環境變化的產物，并隨著客觀經濟等環境的變化，其表現形式不斷發展，包括歷史成本、現行成本、現行市價，可變現凈值和未來現金流量的折現值。運用公允價值計量，是對經濟環境和經濟實質的反映。

從經濟學的角度來看，最能公允反映一項資產真實價值的是公平交易市場上的價格。由于在一個公平交易的市場上，集中了來自各方面的供給者和需求者，人們通過各自掌握的信息和估計進行競價，從而消除了個別供給者或需求者的偏見。在交易或事項尚未發生時，對市場價值發生變化的資產和負債以當前市場情況為依據進行重新計量，有時在缺乏市場價格時，還要應用現值技術。這種計量因為有各種條件的約束，在很多情況下不可能絕對的準確，只能是一個估計金額，即相對公允的價值。公允價值計量理念下，在編制報告日或交易日以后的任何新計量日，企業必須根據報告日的新情況，對各項資產和負債項目進行重新計量，動態地、及時地反映企業各項資產和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關，對決策更有用。

2 公允價值在新會計準則中的運用分析

雖然在新準則中部分地采用了公允價值計量屬性，但是公允價值在新準則中的應用是十分謹慎的。與國際財務報告準則相比，我國新的企業會計準則體系中在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，做了審慎的改進工作。公允價值的運用必須滿足一定的前提條件，即公允價值應當能夠可靠計量?；緶蕜t中也強調，企業一般應當采用“歷史成本”，只有在會計要素金額能夠取得“并可靠計量”時，才能采用非歷史成本計量屬性。目前，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用；另外，在各項使用公允價值的具體準則中，也嚴格限制了使用條件。比如，在非貨幣性資產交換中，提出兩個前提的，即交換是否具有商業實質，交易各方之間是否存在關聯方關系。這些限制條件，在一定程度上可以保證公允價值的“公允”表達，同時也可以有效遏制企業的利潤操縱。

2.1 公允價值在非貨幣性資產交換中的運用

我國原準則只允許以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本，且只有在收到補價的情況下按比例確認收益，沒有引入公允價值。但當交換資產未來現金流量風險、金額、時間某一項不同時，或者交換資產預計未來現金流量現值不同，且差額與公允價值相比是重大時，仍以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本，換入資產價值將失真。為此，新準則規定了確定換入資產成本的兩種計量基礎和交換所產生損益的確認原則，即公允價值計量和賬面價值計量。引入公允價值計量，由此產生的結果是，資產交換將產生利潤。而此前采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤。

例如：某企業2014年5月1日，用一批庫存商品換入一臺設備，并收到對方支付的補價38.8萬元，該批庫存商品的賬面價值為120萬元，不含增值稅的公允價值為150萬元，計稅價格為140萬元，適用的增值稅率為17%（假設不考慮運費抵扣的進項稅）；雙方交易具有商業實質，該企業因該項非貨幣性資產交換，影響損益的金額為：公允價值150萬元-賬面價值120萬元=30萬元，而公允價值不能可靠計量時，則不確認損益。

2.2 公允價值在債務重組中的運用

新債務重組準則將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。按新規定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大提升其每股收益水平。

以資產清償債務為例：甲企業于2014年1月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規定，乙企業應于2014年4月1日前償付貨款。由于乙企業發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務。經雙方協議于7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，甲企業同意減免乙企業30 000元債務，余額用現金立即償清。乙企業于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項，甲企業隨即收到了償還的款項。甲企業已為該項應收債權計提了20 000元的壞賬準備。乙企業的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款賬面余額234 000元-支付的現金204 000元=債務重組利得30 000元。②應作的會計分錄為：借：應付賬款234 000，貸：銀行存款204 000及營業外收入——債務重組利得30 000。即債務人乙企業被豁免的30 000元，作為債務重組利得直接反映在當期利潤表中，而每股收益水平隨之得到了提升。因此，對作為債務人的上市公司而言，新的債務重組準則意味著，一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。

2.3 公允價值在非同一控制下的公司合并中的運用

在新準則中企業合并區分為同一控制和非同一控制下的合并，同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股票面值總額）的差額，應當調整資金本公積和留存收益。非同一控制下的公司合并視同一個公司購買另外一個公司的交易，企業合并中取得的資產、負債再滿足確認條件后，應按公允價值計量。在購買日，購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產確認為商譽，并且在持有期間不再攤銷，與每個會計年度末應進行減值測試；在購買日，購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產計入當期損益。

非同一控制下的公司合并采用公允價值計量，更為科學合理，克服了因采用成本計價模式而對企業資產價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業的資產價值及經營業績。

2.4 公允價值在金融工具確認和計量中的運用

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的交易性金融資產中的證券投資類似于原先的短期證券投資。原準則規定，短期證券投資期末按照成本與市價孰低計量；新準則規定，交易性證券投資期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。

在原準則中，短期證券投資僅對當市價低于成本價時，提取相應的減值準備，期末最高計價即為成本價。當市價比成本價高時，由于公司沒有拋出證券實現收益，賬面盈利并不能如實反映到當期損益中，但在新準則交易性證券投資期末按公允價值入賬，不僅賬面虧損可計入當期損益，而且賬面盈利也能直接計入當期收益。這就說明，當上市公司持有交易性證券投資當公允價值大于初始成本時，即使沒有拋售，其賬面盈利也可反映到當期盈利，從而提高每股的凈資產。

同時，新準則中對衍生金融工具也以公允價值計量。這要求上市銀行和證券公司應當考慮利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生的重大影響，以及衍生金融工具對報表的影響。

2.5 公允價值在投資性房地產中的運用

我國在制定新準則體系之前投資性房地產歸入固定資產核算，是以歷史成本作為會計計量屬性進行計量的，投資性房地產全部比照固定資產和無形資產準則折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備，這在幣值穩定和社會平均勞動生產率不變的情況下，同時市場的交易價格是較為合理且公允的，并不會發生大幅度的變動，以歷史成本計量是可行的。但是近幾年我國房地產市場高速發展，并且專業人士預計這種漲勢將來也是漸進攀升的過程，如果以歷史成本計量，將不能如實反映公司的資產價值。公司采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產后，將大大提高其凈資產和當期凈利潤，意味著公司中的投資性房地產溢價將在賬面上充分體現，巨額利潤將在賬面浮現。未來以公允價值體現的公司賬面凈資產，其參考價值大大提高。

公允價值的引入雖然給房地產投資計量提供了一種新的核算模式，持保守態度的人，擔心引入公允價值后利潤將人為操縱，但是隨著我國房地產市場的規范發展，售房信息通過各種渠道向公眾公開，相對于其他資產而言，投資性房地產的公允價值是容易取得的。巨額利潤的出現也意味著公司繳納的所得稅額也相應增加，折舊的抵稅功能也沒有了。

舉例說明：甲公司為從事房地產經營開發的企業，2013年8月甲公司與乙公司簽訂租賃協議，約定將甲公司開發的一棟精裝寫字樓于開發完成的同時租賃給乙公司使用，租賃期為10年，當年10月1日該寫字樓開發完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元，2013年12月31日，公允價值為9 200萬元。假設甲公司采用公允價值計量模式，2013年12月31日會計處理為，借：投資性房地產-公允價值變動損益200萬元，貸：公允價值變動損益200萬元。即按《第3號——投資性房地產》第11條規定：采用公允價值模式計量的，應當以資產負債表日投資性房地產按公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?？梢?，新會計準則規范了投資性房地產的后續計量與期末估值，提出以公允價值為標準，這樣對企業本身、投資者、債權人、企業主管部門及社會公眾都是有益的。

因此，在我國會計準則與國際趨同的內容中，最為重要的方面，就是引入了公允價值的計價方法。公允價值從理論上說十分完美，但也有它的不足之處，比如有可操作性差的特點，很多時候容易被人為操縱，但不能說因為這些缺點，就完全否定公允價值對于衡量企業資產價格的重要作用，因而，有人說“不能溫度低了就怪溫度計”。公允價值不過是讓一切太透明，但太透明的東西并不是所有人都愿看到。因此，公允價值的使用有待我們在實踐中不斷完善，使我們對企業各種資產和負債的計量更接近當前的實際情況，使財務報表信息更公正、更允當。

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.043

F230

A

1673-0194（2015）05-0077-03

2014-12-22