公共部門內部控制體系建構研究

王錦娜

摘 要 公共部門內部控制體系的研究設計、實施運作和監督考評等實踐活動具有極其重要的現實意義。

關鍵詞 公共部門；內部控制；體系

目前，我國公共部門內部控制體系的研究探索依然處于“空白”、“零散”和“滯后”的狀態，這影響到公共部門履行公共受托責任，提供公共產品和服務，發揮社會資源配置職能的效益和效率，制約了內部控制在我國經濟生活中的應有作用。著眼我國公共部門分類特點和職能分工，遵循內部控制體系建設的一般規律和基本共識，加快研究建立具有我國特色的公共部門內部控制體系體系是當前理論界必須解決的重大課題。

一、公共部門內部控制體系建構原則

（一）合理借鑒與自主創新相結合

主要借鑒世界主要發達國家公共部門內部控制建設的有益經驗。以美國為例，1982年頒布《聯邦管理機構財務誠信法案》，1983年發布《聯邦政府政府控制準則》，這三個法案共同構成美國政府內部控制的基本框架體系。1999年美國審計總署借鑒COSO框架，發布了基于風險導向和業績導向的《聯邦政府內部控制準則》，與企業內部控制體系趨于一致。

我國公共部門內部控制體系構建，也應合理借鑒美國政府內部控制體系建設中的成功做法，在職責明晰、制度完善和趨同優化上下功夫，分步驟、分階段、分內容構建公共部門內部控制體系，確保內部控制的設計實施層次分明、內容完整、銜接有序、整體互動。

（二）重點建設與全面建設相結合

理性的方式應是采用重點建設與全面建設相結合的原則進行公共部門內部控制體系建設。重點建設以公共部門內部控制實踐中的重大問題以及已存在的現實問題為切入點，以點帶面推開建設。全面建設就是要在重點建設較為成熟的基礎上，公共部門內部控制在范圍上要涵蓋所有可納入公共部門性質和范疇的單位、部門、機構和組織，協同推動公共部門內部控制在目標體系、分類體系、要素體系，評價體系和制度體系方面的一體化、融合化建設。

（三）效益優先與權責制衡相結合

在構建公共部門內部控制體系時，應當堅持做到效率優先與制衡兼顧相結合。效率優先是指構建公共部門內部控制體系，通過合理權衡內部控制設計成本、實施成本與預期效益的關系，以適當的成本開支來實現最大限度地有效控制，實現公共部門內部控制目標權責制衡是內部控制產生發展和運作實施的原動力，尤其作為公共部門，擔負著代理廣大公眾配置社會資源，管理公共事務，實現公共利益的責任，這一特定的委托代理關系，既有別于企業的權責制衡本質，也是公共部門實施權責制衡的重要出發點。但無謂繁瑣的制衡也必然會影響到內部控制效率的實現。

（四）設計、實施與評價管理相結合

構建公共部門內部控制體系必須考慮到內部控制的設計、實施、評價的關聯性，做到目標一致、內容融合、結構一體、嚴整對應。首先，在進行公共部門內部控制設計時，除了要考慮到內部控制要素的完整性、控制機制、運作模式等健全性以外，還必須考慮到內部控制實施的可操作性、便利性等，做到符合我國公共部門組織機構、管理運作、職能活動的特點規律，確保內部控制設計初衷能夠落到實處。其次，公共部門內部控制實施必須緊扣圍繞內部控制設計中關于要素、內容、項目的具體規定，遵循內部控制設計環節制定的流程、方式有程序、有步驟地展開。最后，公共部門內部控制評價要針對內部控制設計和實施展開。

二、公共部門內部控制要素體系建構

（一）公共部門內部組織體系要素

組織體制是公共部門內關于層級單位設置、職責權限劃分、人員機構編制和工作程序設計的制度安排。組織體制在內部環境中處于基礎地位，包括決策治理結構、內部機構設置和職能權責分配三個方面，是指資源配置與使用權責在公共部門決策機構、執行機構、監督機構之間的分配。一般說來，決策機構是指公共部門內具有法定決策權力的單位部門，如各級政府部門的預算委員會和領導辦公會議，非營利組織中的執行委員會等。在政府部門中，預算委員會由各級政府部門主要領導和各職能部門的負責人構成，主要負責對預算制定編制和財政資金配置進行決策。領導辦公會議，由政府部門的主要領導構成，負責對預算和資金使用以外的其他權力的決策。監督機構包括審計委員會、黨委紀檢和監察機構。審計委員會直屬預算委員會，負責對政府部門的預算執行情況、會計報告的編制和披露情況進行監督檢查。黨委紀檢負責嚴格執行黨的紀律，抓黨風廉政建設。監察機構負責對國家行政機關和國家公務人員的監督檢查，保證政令暢通。公共部門應根據工作性質、業務范圍等，按照部門編制和法定要求，編設內部機構，明確崗位職責和業務流程等情況。

（二）公共部門內部風險體系要素

公共部門必須建立內部風險評估、應對及控制等體系要素。首先，公共部門運行管理中因為內部或外部因素影響，各類潛在或現實風險是客觀存在的，充分考慮相關風險跡象，識別、分析、消除風險是內部控制有效運行的關鍵。其次，公共部門按照規定的程序和方法開展風險評估后，可以結合業務流程、風險因素、重要性水平和風險應對策略，在對可能存在的風險進行分析的基礎上，設立風險清單，建立企業風險數據庫，為持續開展和不斷改進風險評估提供充分、有效的數據支持。再次，公共部門根據風險評估結果，采用相應的控制措施、政策和方法，將風險控制在可承受范圍之內。公共部門的風險控制活動可以概括為以預算管理為主線，以資金管控為核心，以會計控制為支撐。

（三）公共部門內部信息與溝通體系要素

首先，收集內部信息和外部信息各種相關信息；其次，將內部控制相關信息在公共部門內部各管理級次、職能單位、業務環節之間，以及公共業務職能部門與財政部門、供應商、中介機構、審計部門、監管部門和新聞媒體等有關方面之間進行溝通和反饋，信息溝通過程中發現的問題，應當及時報告并加以解決；其三，采取互聯網絡、電子郵件、電話傳真、信息快報、例行會議、專題報告、調查研究、員工手冊、教育培訓、內部刊物等多種方式，實現所需的內部信息、外部信息在公共部門內部準確、及時傳遞和共享；最后，建立一套有效的建立內部報告制度、建立反舞弊機制、建立崗位責任制等機制和制度，提高信息的有用性和溝通的有效性。

三、公共部門內部控制方法體系建構

（一）授權審批控制

授權審批控制是指公共部門各個層級單位、機構、組織等，按照法定程序，通過采用常規授權、特別授權和臨時授權等方式，在職能關系、層級關系、業務關系的上下級之間，明確各個崗位辦理業務和開展工作事項的權限范圍、審批程序和相應責任的內部控制方法。一是要抓好常規授權；二是要加強對臨時授權管理，規范特別授權的范圍、權限、程序、責任和相關的記錄措施。有條件的單位部門，應當采用遠程辦公、網絡會議等方式逐步減少臨時授權；三是對于金額重大、重要性高、技術性強、影響范圍廣的經濟業務與事項，必須采特別授權方式進行授權的，應當實行集體決策審批制度，要慎重使用特別授權。

（二）崗位職務控制

崗位職務控制，實際是指職責分工控制、不相容崗位分離控制、關鍵崗位管理制等，從權責制衡與分配上強化內部控制。第一，強化職責分工控制。單位可以根據本規范的要求和單位的實際情況設置或確定內部控制職能部門或崗位，負責組織協調內部控制建立實施及日常工作。第二，實施不相容崗位分離控制。實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。單位在進行組織規劃，首先應當對不相容職務進行必要分離。第三，實施關鍵崗位管理制，切實加強關鍵崗位分類管理、管理機制和業務人員的培訓和職業道德教育等工作，不斷提升業務人員的專業技能和綜合素質。

（三）財務系統控制

一方面，做好預算系統控制。預算系統，不但是公共部門配置資源所依賴的技術工具，更是公共部門對所屬單位、部門、組織的不合法、不合理、不適當行為的約束控制工具。公共部門可以依托預算編制機制實現“概念控制”，也可以依托預算執行機制實現“流程控制”，還可以依托預算決算機制實現“末端控制”，從而實現預算系統控制。另一方面，做好會計系統控制。在公共部門領域，會計控制屬于公共部門內部控制的核心舉措。公共部門內部控制中的會計控制，主要包括會計基礎工作控制、會計核算控制、會計報告控制、會計分析控制四個方面。

三、公共部門內部控制評價體系建構

內部控制評價是對內部控制設計與實施的比較分析，以此來評定內部控制目標的實現程度。公共部門內部控制評價是由公共部門相關職能部門、內部管理層及負責人共同實施的對單位、部門、機構的內部控制健全性、符合性、有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。

（一）內部控制評價因素

單位實施內部控制評價，應考慮的主要因素可能包括：單位是否定期評價內部控制，單位的每一種活動，是否都有適當的政策和程序進行規范；單位人員在履行正常職責時，能夠在多大程度上獲得內部控制是否有效運行的證據；與外部的溝通是否能夠證實內部控制存在的問題，或者指出存在的問題；管理層是否采納內部審計人員和監督部門有關內部控制的建議；管理層是否及時糾正控制運行中的偏差；管理層是否及時根據監管機構的報告及建議采取糾正措施；是否存在協助管理層監督內部控制的職能部門例如內部審計部門；監督部門的獨立性、權威性和適當性等。

（二）內部控制評價內容

公共部門的評價內容包括但不限于以下幾點：單位組織結構中的職責分工的健全狀況；各項內部控制制度及相關措施是否健全、規范，是否與單位內部的組織管理相吻合；各項工作中的業務處理與記錄程序是否規范、經濟，其執行是否有效；各項業務工作中的授權、批準、執行、記錄、核對、報告等手續是否完備；各崗位的職權劃分是否符合不相容崗位相互分離的原則，其職權履行是否得到有效控制；是否有嚴格的崗位責任制度和獎懲制度；關鍵控制點是否均有必要的控制措施，其措施是否有效執行；內部控制制度在執行中受管理層的影響程度。

（三）內部控制評價流程

單位應當按照制定評價方案、實施評價活動、編制評價報告等程序開展內部控制評價。內部控制評價機構應當根據單位整體控制目標，制定內部控制評價工作方案；通過審閱相關的規章制度、現場詢問有關人員、實地觀察等方法，調查了解內部控制制度的建立和執行的詳細情況，并就調查情況作出初步評價；實施內部控制評價測試；編寫內部控制評價報告。

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