淺談企業人力資源價值之會計計量

陳榮舉

摘要：企業人力資源價值是人力資源所具有的經濟價值，它反映了企業人力資源的創利能力和質量狀況。企業人力資源價值的計量主要有兩種模式：個人價值模式和群體價值模式。因此，人力資源價值的會計計量既要反映群體的經濟價值，又要體現個人的經濟價值，兩者互為補充。

關鍵詞：人力資源價值 會計計量

企業人力資源會計是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，包括人力資源的計量和人力資源價值的計量。從會計目標的角度劃分，人力資源會計可以分為人力資源財務會計、人力資源管理會計。人力資源價值會計核算的主要目標是為企業內部人力資源管理和生產經營決策服務的，根據企業內部管理的不同需要，建立不同計量模型，進行人力資源的核算、分析或報告。一般來說，人力資源價值數據收集是與傳統會計的歷史成本計量相違背的，因此不便于納入傳統會計核算。從這個意義上說，人力資源價值會計是一種管理會計。

一、人力資源價值計量方法的一般分類

當人力投入到企業之后，人力資源向人力資本轉化的結果是人力資本參與企業生產、分配。如果人力資源能夠得到量化，那么企業對人力資本的使用和控制就更明晰。通過合理的模型計量人力資源有助于了解人力資本的增加和減少，判斷人才流失和使用效果。人力資源的價值有了可靠的量化方法，其獲取企業剩余的方式及其資本化也就變得可行了。在這種計量方法的指導下，以人力資源價值或者貢獻的大小為基礎，采用一定的方式或者標準，給員工一定的股權，使其與物質資本所有者共同參與剩余收益的分配。人力資源價值的計量方法一般可以分為貨幣計量方法和非貨幣計量方法。在人力資源會計尤其是人力資源價值會計中，應有非貨幣性的計算、分析和說明，尤其是在無法用貨幣性方法計量人力資源時，用非貨幣性計量方法代替貨幣性方法具有重要意義。而且人的行為和習慣、人的潛能和適應能力、群體的配合習慣和工作氛圍等絕不是貨幣指標能夠揭示的，但是，非貨幣性分析并不是隨心所欲的，應重視發展專門的方法和工具，達到高度的邏輯性和規范化，并要有一些能被普遍接受的專門依據和表達方式，只有這樣，非貨幣性分析才能令人信服。本文則主要側重研究如何以貨幣性方法計量人力資源價值。

二、貨幣性人力資源價值計量方法

（一）人力資源群體價值的計量方法

1.非購入商譽法。非購入商譽法最早由赫曼森提出，人力資源價值可以用企業超過本行業正常盈利的資本化收益來估計。其具體計量模式是：把企業過去若干年的超額利潤列為“商譽”，并把商譽按人力資源投資占總資源投資的比例攤配額作為人力資源的價值。其基本計算公式為：人力資源價值=本企業超額收益/行業平均利潤率。

這種方法只考慮超過同行業正常水平的人力資源價值，按此推理，沒有獲得超額收益的企業就沒有人力資源價值或為負數。顯然，這種方法缺乏理論依據，故在實際計量中，要有針對性的使用。同時，是否全部超額收益都應歸于人力資源價值，是否存在其他無形資產的作用，須加以斟酌。

2.經濟價值法。也稱未來收益折現法，該法認為人力資源的價值在于其能夠提供未來的收益。具體做法是，先預計企業未來各期的凈收益，再按一定的折現率折合為現值，然后按照人力資源投資占企業全部投資總額的比例，將收益現值的一部分計為人力資源價值。其計算公式為：

其中，V表示人力資本的價值；m表示人力資本的有效使用年限；Rt表示企業預期第t年的凈收益；r表示適用的折現率；W表示人力資本的投資額與企業總投資額之比。

這種方法以未來收益作為計量人力資源價值的基礎，符合人力資源價值的定義，同時其將企業總的未來凈收益之現值按照投資比例在人力資本與非人力資本之間進行分配，反映較全面。其缺點主要有兩方面：一是僅以凈收益作為計價基礎，會低估企業的人力資源價值；二是投資僅是影響人力資源價值的因素之一，人力資源價值還受其他多種因素的影響。

（二）個體價值計量

1.人力資本模型。人力資本模型是美國李弗和舒爾茨提出的，也稱未來收益或工資報酬折現法。他們按照經濟學中資本價值的概念，認為人力資本的價值是未來收入的貼現總值。故一個年齡為y的職工的人力資本價值，是其今后直至退休的工作年限內工資收入的現值總額，即：

其中，E（Vy）表示年齡為y的職工的人力資本期望價值（即人力資本價值）；Ii表示該職工第i年的預計工資收入；r為貼現率；T表示退休年齡；y表示職工現在的年齡；Py（t+1）為年齡為y的職工在t+1年死亡的概率。

李弗和舒爾茨的人力資本理論要點，就是用對人力資源的投資量來衡量人力資本價值的大小，職工的預期年收入可以根據其性別、工種、年齡等歷史統計資料進行推算。在物價水平變動較大的情況下，還可以根據物價變動的水平對其預測期年收入水平進行調整。而職工在某年死亡的概率則可根據國家公布的人口統計資料推算。

人力資本模型既考慮了職工的實際工作年限，也考慮到職工死亡的概率，但是卻存在嚴重缺陷：第一，只用職工的工資收入來計算職工的價值，不能全面反映職工所創造的價值，忽略了剩余價值部分。第二，模型沒有考慮到職工在退休或死亡之前，很可能會因其他原因將離開原任職單位的情況。第三，對人力資源的投資并不必然形成人力資本，投資與產出二者之間的正相關性不具有普遍性。第四，數據不完整，影響人力資本計量結果的準確性。另外，這種方法不能簡單地將單個職工人力資源價值結果相加匯總求出人力資源的群體價值，因此，這種方法主要用于人力資源的交換價值。

2.隨機報酬法。這種方法是由弗蘭霍爾茨提出的。他認為，個人對于組織的價值在于他在未來時期能夠為組織提供的服務。這種服務與其生產能力、在組織中所處的職位或服務狀態相聯系，同時考慮到職工在各種服務狀態間流動導致其未來服務狀態不能確切預知的情況，因此，一個人未來為組織提供服務的過程是一個隨機過程。所以計算一個人對于組織的價值時，只能綜合考慮預計服務年限、可能的服務狀態、一個特定時期內處在每一種服務狀態時組織可獲得的價值以及處在各種服務狀態的概率等因素來計算個人對組織的期望實現價值。這個期望實現價值可以在相當程度上表明其人力資源價值。其計算公式為：

摘要：合并財務報表是會計界研究的難點之一，確定合并范圍作為編制合并報表的前提條件亦為重中之重，而控制標準作為確定合并范圍的基礎也必然被許多中外學者作為重要的研究課題。隨著世界范圍內企業集團化進程的加快，企業之間的合并活動的日漸增多，對合并財務報表的合并范圍控制標準的相關準則的改革與完善也日益成為不可忽視的需求。在國際會計相關準則不斷變革與完善的大背景下，我國財政部于2014年2月17日頒布新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》。新準則所采用的控制標準對我國合并財務報表的編制工作產生了極為重大的影響，但同時受諸多條件的限制，新的控制標準仍有許多地方需要加以完善。本文簡要對比《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》與新舊《企業會計準則第33號——合并財務報表》、解釋和闡明新控制標準、分析新控制標準的影響、挖掘新控制標準仍存在的問題并試圖加以完善。

關鍵詞：合并范圍 新控制標準 特許權 復雜控股

一、引言

2014年2月17日，財政部發布了新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新CAS 33”），該準則于2014年7月1日起執行，同時廢止了2006年2月15日下發的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“舊CAS 33”）。新舊CAS 33在合并范圍方面有較大差異：舊CAS 33在合并范圍方面的論述僅有5條，除去對控制的定義和對合并范圍的說明，舊準則僅簡要說明表決權和潛在表決權，而對其他問題更無一字描述；新CAS 33在合并范圍方面的論述多達19條，雖不如《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（以下簡稱“IFRS 10”）詳盡但已大體趨同，不僅重新定義了控制、更為詳盡地闡述表決權，還為準確地闡述控制的含義而引入實質性權利、保護性權利、可變回報、“代理人”問題和可分割主體等重要概念和問題。新準則帶來的不僅是更為嚴謹的控制標準，還有對我國會計工作者的考驗。本文即從這個角度出發，探討控制的主要標準及其核心變化，并對這些變化所帶來的影響及仍存在的問題進行說明，并給出完善辦法。

二、新CAS 33關于控制的主要標準及其核心變化

新CAS 33下的控制定義與國際會計準則大體一致，都提出了控制的三要素的概念，并對三要素所涉及的具體問題的操作提出詳細解釋。

（一）控制的定義及界定。

1.控制的定義。IFRS 10中為確定是否控制被投資者而提出三要素，并將投資者擁有全部的三要素視為其控制被投資者的必要條件。這三要素是：對被投資者擁有權力；通過涉入被投資者的活動而承擔或有權獲得可變回報；以及有能力運用對被投資者的權力影響投資者回報金額。新CAS 33將這三要素整合為一句話作為控制的定義，并提出合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?！翱刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?！?/p>

2.相關活動。新CAS 33也對相關活動做出定義：“本準則所稱的相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動?！毙聹蕜t中對相關活動的理解甚是廣泛，不僅涵蓋所舉事項，甚至還曖昧地暗示IFRS 10中對相關活動的決策以及某些一系列特定情況前后發生的由投資者主導的能對投資回報產生重大影響的活動或事項亦包含于相關活動的概念中且不限于此。

3.可變回報。新CAS 33亦對控制定義中的可變回報作出定義：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視為享有可變回報?！笨勺兓貓笫遣还潭ǖ?，且因被投資者的業績而變動，它可以是正的、負的或有正有負。投資者應當基于安排的實質而不是回報的法律形式評估來自被投資者的回報是否變動，以及這些回報是如何變動的?？勺兓貓罂梢允枪衫?、稅收回報、其他利益持有者無法得到的回報等，其中固定利率的債券和管理被投資者資產的固定業績費用都是可變回報，因為固定利率取決于違約風險和使投資者承擔債券發行者的信用風險，其變動金額取決于債券的信用風險；固定業績費用亦使投資者承擔被投資者的業績風險，其變動金額依賴于被投資者產生足夠收入以支付費用的能力。

4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷，一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：被投資方的設立目的（投資性主體的豁免）；被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策（相關活動）；投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動（實質性權利、保護性權利、表決權）；投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報（可變回報）；投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額（單獨主體的衡量）；投資方與其他方的關系（代理人問題）。

總而言之，投資方應當以相關事實和情況為基礎判斷是否控制被投資方，進而確定投資方合并財務報表的合并范圍。

（二）實質性權利和保護性權利。

1.實質性權利。作為衡量三要素之一對被投資者擁有的權力的重要相關事實和情況，實質性權利卻是所有相關事實和情況中最模糊和難以理解的概念。新CAS 33中是這樣定義實質性權利的：“實質性權利，是指有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利?！辈⒄f明投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。

2.保護性權利?！氨Ｗo性權利，是指僅為了保護權利持有者人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利?！北Ｗo性權利不同于實質性權利，它能且僅能在被投資方發生根本性變化或某些特殊情況下行使。僅持有保護性權利的投資者不能對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。在實務中，僅擁有保護性權利的主體多為出借人，保護性權利可以為出借方限制借款人從事某些能夠改變借款人信用風險并損害出借方的活動的權利。例如，某集團從交通銀行借款蓋廠房，此筆款項的用途在借貸合同中被限制，銀行擁有的權利即為保護性權利，除此之外，銀行不得干預該集團的其他日常決策。

（三）表決權。新CAS 33將投資方擁有對被投資方的權力的情形分為三類：在表決權能主導被投資方相關活動時，投資方真實擁有半數以上表決權，即投資方擁有多數表決權的權力；在表決權能主導被投資方相關活動時，投資方雖沒有半數以上表決權，但其他事實和情況促使投資方可行使擁有半數以上表決權的權利，即視為投資方擁有多數表決權；在表決權不能主導被投資方相關活動時，投資方具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動，從而擁有對被投資方的權力，即多數表決權無效力但擁有對被投資方的權力。

（四）代理人問題。當具有決策權的投資者判斷其自身是否控制被投資者時，他不僅應當確定其自身還應當確定其他具有決策權的主體是委托人還是代理人。代理人不控制被投資方，僅代表委托人行使決策權。委托人才是真正擁有決策權的有可能控制被投資方的主體。

決策者與被投資方以及其他投資方的關系是判斷決策者是否為代理人的關鍵?！叭绻嬖趩为氁环綋碛袑嵸|性權利可以無條件罷免決策者的，那么該決策者必然是代理人。除此種情形外，就應當綜合考慮投資者對被投資方決策權的范圍、其他方持有的權利、根據薪酬協議取得的報酬、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔的可變回報的風險等相關因素判斷決策者是否為代理人?！?/p>

（五）單獨主體的衡量。在通常情況下，被投資方是作為一個整體由投資方考量是否被投資方或其他方控制。但極個別情況下，被投資方的一部分獨立于投資方，這一部分視為被投資方可分割部分（單獨主體）?！叭绻摬糠譃閱为氈黧w，它必須同時滿足以下兩個條件：一是該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；二是除與該部分相關的各方外，其他方不享有該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量有關的權利?！庇纱丝煽闯?，認定的單獨主體的所有資產、負債與權益從被投資者中整體剝離開來。IFRS 10中將認定的單獨主體稱為“筒倉”。

投資者應當單獨判斷其是否控制認定的單獨主體。如果投資者控制認定的單獨主體，投資者應對被投資者的認定部分進行合并。此時，其他方在評估對被投資者的控制以及合并被投資者時，其他方應將被投資者的這一認定部分摒除。

三、新控制標準的變化帶來的主要影響

新控制標準在規范合并范圍的同時還帶來了諸如縮小中外合并財務報表合并范圍、有利于會計人員實務操作、減少操縱利潤行為等諸多有利影響。雖然新控制標準的實務操作對會計人員是一個不小的挑戰，但準則的革新是不可避免的。會計人員必須不斷提升職業技能以適應不斷更新的新準則，才能更好地為財務報告使用者服務。

（一）新控制標準的有利影響。

1.縮小中外合并范圍的差異。新CAS 33中的控制標準兼顧與國際準則趨同，縮小跨國企業合并報表的合并范圍的差異。在2014年7月以前，我國企業使用舊CAS 33中的合并范圍中的控制標準。舊控制標準不僅與國際控制標準大不相同，而且也沒有對諸如實質性權利、代理人、可分割主體等一系列重要問題和概念加以說明和定義，因而會計人員在實務處理中顯得十分混亂。而且舊控制標準和國際控制標準作出的合并財務報表會通常出現非常大的差異。為改變這種現狀，新CAS 33中的控制標準，除少部分不同于國際準則以及省略部分對某些概念的解釋，基本上趨同于國際準則的控制標準，大大縮小了跨國企業用中國控制標準和國際控制標準編制合并財務報表的差異，有利于檢測合并財務報表是否真實的反映企業信息。

2.有助于實務操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的實質性權利的定義標準，有助于實務操縱。舊CAS 33中沒用實質性權利這一概念，但會計人員仍需要對實質性權利所涉及諸如行權價格障礙、經營壁壘等相關內容進行衡量以判斷是否符合控制標準，但由于沒有會計準則可供其參考，會計人員不能準確把握實質性權利以準確應用控制標準，對一些不負責任的或意圖舞弊的會計人員根本沒有相關會計約束其行為。新CAS 33中不僅提出實質性權利的定義標準，還為了有助于對實質性權利的理解而提出保護性權利和代理人問題。這些定義標準的提出從很大程度上有助于會計人員對新控制標準的把握，減少實務操作的差錯和不確定性，同時還約束了會計人員的行為。

3.減少操縱利潤行為。新CAS 33特別提出可分割主體問題，針對企業利用是否將可分割主體納入合并范圍這一程序進行利潤操縱的行為起到震懾作用。舊控制標準沒有單獨提出可分割主體的問題，這就造成有的企業僅將盈利的部分考慮進來或僅將虧損的部分考慮進來借此操縱利潤。此時，審計人員沒有辦法說這種行為是錯的，因為這是準則中的一塊盲點。新控制標準要求投資者單獨考慮可分割主體，明確可分割主體的處理辦法，在幫助會計人員實務操作的同時減少了操縱利潤的手段，讓財務報告使用者了解更真實的企業信息。

4.與時俱進但不盲從。新CAS 33不僅提出投資性主體的豁免問題，還修改其部分條款使其更適應中國企業，這體現我國會計準則制定者在與時俱進的同時不盲從的優秀品質。新CAS 33并沒有完全沿用IASB在2012年10月發布的《投資主體：對IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修訂》（簡稱《修訂》）的條款對符合投資性主體定義的企業豁免其編制合并財務報表，而是提出投資性主體的母公司應將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表，對其他子公司的投資應如《修訂》條款按照公允價值計量且其變動計入當前損益，顯然，這樣的處理更先進，更為符合控制的定義和公允價值的確認要求。因為經濟的不斷發展需要會計的不斷進步作為支持，所以我國會計準則要緊跟國際會計準則的步伐進行改革。但與此同時我國會計準則的制定者也應從改革后的應用效果，不斷思考新的國際會計準則是否適合現在的中國企業。只要會計準則制定者一直保持與時俱進且不盲從的態度，我國的會計準則一定會是我國經濟發展的堅實力量。