合作社合并與分立的核算實例解析

□張志剛

合作社合并與分立的核算實例解析

□張志剛

合作社是獨立的市場經營主體，勢必會經受市場的考驗，面對激烈的市場競爭，優勝劣汰在所難免，《農民專業合作社法》對合作社的合并、分立僅有簡單的介紹，《農民專業合作社財務會計制度（試行）》也沒有涉及相應細致的會計核算內容，面對此類業務基層會計人員不知如何進行會計核算，缺乏規范性實例。本文針對合作社的合并、分立列舉了兩個具體實例，以便和大家共同學習探討。

一、合作社合并的會計核算

【例1】根據合作社經濟發展需要，2016年10月，A種植合作社與B種植合作社商議，收購B種植合作社100%的股權，對B種植合作社進行吸收合并，雙方股東會均表決通過，最后達成合并協議，并在合并決議作出之日起第3天通知了各自的債權人。

假定不考慮其他因素（評估增值等），A種植合作社應直接將B種植合作社相關資產、負債直接合并，并確認合并損益。編制相關會計分錄如下：

借：應收款

存貨

固定資產

其他支出—合并損失

貸：應付款

應付工資

短期借款

長期借款

銀行存款

B合作社清算注銷，編制相關會計分錄如下：

借: 應付款

應付工資

短期借款

長期借款

銀行存款

貸：應收款

存貨

固定資產

清算損益—清算收益

解析：《農民專業合作社法》第三十九條規定：農民專業合作社合并，應當自合并決議作出之日起十日內通知債權人。合并各方的債權、債務應當由合并后存續或者新設的組織承繼。實務中合作社發生的合并，兩個合作社之間不存在任何隸屬關系，參照工商企業合并類別劃分應屬于非同一控制下吸收合并，宜采用購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產、負債的實際價值。但根據《農民專業合作社財務會計制度（試行）》的規定：可分配盈余按照下列規定返還或者分配給成員，具體分配辦法按照章程規定或者經成員大會決議確定：

（一）按成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；

（二）按前項規定返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。由于分配方法的特殊性，是不能按成本法核算，也不能按權益法核算的；也不存在控制的說法，也就不能進行合并報表?！镀髽I會計準則》規定：非同一控制下采用企業吸收合并的，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，分別確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。即借記或貸記“營業外支出”或“營業外收入”科目。在農村會計實務中合作社均按賬面價值核算，不按公允價值計量，比較特殊，故不存在商譽的問題。只存在合并成本和賬面價值的差額，可參照上述核算方法計入當期損益。即借記或貸記“其他支出”或“其他收入”，這樣做既符合合作社核算的特點，又貼近實際。

二、合作社分立的會計核算

【例2】A種植專業合作社擬分立為兩家合作社，分立后A合作社存續，同時派生新設C合作社。分立前A合作社賬面資產5094438元，負債12418元，所有者權益5082020萬（其中：股金4000000元，資本公積400000元，盈余公積82020元，未分配利潤600000元）。分立時根據分立協議對A賬面資產、負債按50%比例進行分立，分立新設C公司注冊資本（假設不考慮評估價值）。

A合作社：

借：負債6 209

股金2 000 000

資本公積 200 000

盈余公積 41 010

未分配收益300 000

貸：資產 2 547 219

C合作社:

借：資產2 547 219

貸：負債6 209

股金2 000 000

資本公積 541 010

解析：《農民專業合作社法》第四十條規定：農民專業合作社分立，其財產作相應的分割，并應當自分立決議作出之日起十日內通知債權人。分立前的債務由分立后的組織承擔連帶責任。在分立前與債權人就債務清償達成的書面協議另有約定的除外。實務中發生的合作社的分立，因分立出的合作社不存在任何隸屬關系，參照工商企業合并類別劃分應屬于新設分立，新設分立是指將被分立合作社分立組成兩個或兩個以上的新合作社（即分立合作社），被分立合作社不需要經過法定的清算程序即可宣告解散。合作社經批準采取新設分立方式時，應當對原合作社各類資產進行全面清查登記，對各類資產及債權債務進行全面核對查實，編制分立日的資產負債表及財產清冊。分立后的兩個或兩個以上的分立合作社，其資產、負債和股東權益均以評估價值作為入賬價值，將注冊資本計入“股金”或“實收資本”科目，評估價值高于注冊資本或股金的部分記入“資本公積”科目。A合作社存續，只是按照協議對資產、負債及相關權益進行分割，則對C合作社而言，只作為投資者投入的資產進行處理。不管是上述何種情況，C合作社都是新設的，以往沒有經營業績，所以C合作社設立時的股東權益應該只有股金和資本溢價，沒有盈余公積和未分配收益等留存收益項目。因此將接受投入的資產價值全部計入股金和資本公積是恰當的。

（作者單位：江蘇省睢寧縣雙溝鎮農經中心）