淺析BEPS視角下應對擇協避稅的措施

賈悅華

【摘要】為應對更為靈活的避稅手段、統一國際避稅措施，OECD最新發布的BEPS第六行動計劃以擇協避稅的行為為主要考察對象，明確了其定義、以及各國在應對擇協避稅問題上不同的實踐。規定了在擇協避稅問題上的最新成果和最低執行標準，由此引發出我國在借鑒國際經驗時幾點相關的思考。以第六行動計劃作為研究對象不僅是為了明確OECD推出規則背后的考量因素究竟有哪些，更是緊跟國際先進反避稅經驗，對未來反避稅規范措施的走向有所把握為幫助我國企業走出去做好理論基礎。

【關鍵詞】濫用稅收協定 擇協避稅 利益限制條款 稅基侵蝕與利潤轉移

一、濫用稅收協定的行為

濫用稅收協定是一個老而新的問題，它最初表現為非稅收協定締約國雙方的居民的人通過多種安排，試圖獲取相關稅收協定給予該締約國居民的優惠，也就是經濟合作與發展組織（下文簡稱OECD）稱之為的“擇協避稅（Treaty shopping）”。然而隨著新一代信息技術的發展，全球金融行業創新的浪潮也帶動了跨國公司在全球范圍內的戰略布局的改變。擇協避稅仍然是當今濫用稅收協定的主要形式之一，但如今濫用稅收協定的外延卻更加廣闊，納稅人利用稅收協定規避國內稅法的規定、協定居民濫用位于第三國的常設機構、人為降低股息預提稅額的安排、實體（非個人）利用雙重居民身份的加比規則等行為也被認定為濫用稅收協定的其他表現形式。

從行為方式上看，納稅人可以采取任何一種形式上合法的方式以達到避稅目的。如果僅從納稅人的行為本身來考察，如孤立地看待變更公司的注冊地、股東在一段特定時間內增持或減持公司股權的行為，并不必然得出納稅人行為的不當性。只有這些行為與納稅人的主觀意圖相結合時，才有締約國雙方稅務主管機關調整的必要。因此，主觀目的的認定在濫用稅收協定中尤為重要。

從規避的對象上看，納稅人可以是規避稅收協定本身的限制性規定，也可以是利用稅收協定的優惠待遇規避國內稅收相關法律的規定。前者要求締約國通過增加、修改本國的稅收協定及其解釋的方法彌補漏洞，而后者因為規避的對象是國內法，所以通過國內的立法程序完善本國稅收法律制度更為有效。

濫用稅收協定的行為不僅使與納稅人經濟活動具有實際關聯的國家蒙受了財政上的損失，還挫敗了國際稅收的秩序。比如許多協定下的優惠待遇都是締約國在互惠的基礎上約定的，如果允許第三方未簽訂稅收協定國家居民也能享受這種優惠待遇，不僅對簽訂稅收協定的國家來說違背了其初衷，還對其他國家簽署稅收協定的積極性有消極影響。

二、應對擇協避稅的方式

（一）應對擇協避稅問題的國際實踐

國際社會首次意識到擇協避稅的嚴重性是在1977年，OECD首次引入“受益所有人（Beneficial Owner）”的概念來限縮協定范本第1條的適用范圍以應對擇協避稅的問題。[4]隨后，OECD在1986年《雙重征稅和導管公司的使用》的報告中對擇協避稅的問題進行了更深入的研究。作為其成果的表行形式之一，1992年OECD在范本注釋的第1條下從13段到19段加入了“導管公司的案例（Conduit Company Cases）”以及相關反濫用可選條款。

2015年10月5日，OECD正式發布了關于稅基侵蝕和利潤轉移項下（下文簡稱BEPS）十五個議題的最終報告，作為成果之一，其第六行動計劃的主題正是“反濫用稅收協定”。同年，針對第六計劃中提出的幾項建議措施，中國新簽訂的雙邊稅收協議相較于以前的稅收協定也做出了相應的調整。以《中國與智利對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協定》（尚未生效）為例，[5]中國政府修改了兩國稅收協定的名稱、增加了澄清稅收協定目的序言、新增第二十六條“享受協定優惠的資格判定”（共4款）等，BEPS成果對統一國際實踐的影響力可見一斑。

（二）第六計劃下的利益限制條款

第六計劃下的LOB規則一共包括6款，其核心目的在于初步限制稅收協定范本第一條的適用范圍。納稅人如果要主張稅收協定下的優惠待遇，其不僅要是締約國一方居民納稅人，還要額外滿足LOB條款下其他限制性規定。本條第1款規定，在納稅人為締約國一方或雙方居民的條件下，或成為第2款規定的“有資格的人”，或依據第3-5款其他規定時才可以授予稅收協定的優惠。第2款規定了何為“有資格的人”。第3款規定即使納稅人不屬于第2款“有資格的人”的范圍，但只要它的所得屬于其在居住國中的積極貿易或經營行為，那么它也可以就這部分收入享受特定的協定優惠。第4款是一個“衍生收益”條款，它規定如果納稅人屬于協定下“同等受益人（Equivalent Beneficiary）”時，其也可以被授予協定優惠。第5款給予了締約國雙方稅務主管機關“赦免權”，即在符合稅收協定目的（即避免雙重不征稅）的條件下，依居民納稅人的申請允許稅務主管機關將協定優惠授予那那些既不屬于“有資格的人”也不符合第3、4款規定的納稅人。第6款旨在明確本條應用時相關的定義、概念等。

除此之外，OECD還根據締約國是否會采用主要目的測試條款規定了詳細版和簡明版的LOB規則，OECD建議那些不會將主要目的測試條款納入稅收協定的國家，采用詳細版的LOB規則。

（三）主要目的測試

主要目的測試最初來源于判例法，它規定“雖有存在稅收協定中其他條款的規定，如果在考慮了所有相關事實與情況后，稅務主管機關可以合理地認為獲取某項協定優惠是直接或間接產生該優惠的任何安排或交易的主要目的之一，則納稅人不能被授予協定中關于所得或財產的優惠，除非其能夠證明在此種情況下授予該優惠將符合本協定相關條款的宗旨與目的?！監ECD考慮到在某些情況下，納稅人形式上雖然屬于LOB規則下“有資格的人”，但事實上它在某些營業活動上的安排又以獲取協定優惠待遇為主要目的，那么此時授予其優惠是不當的。例如，一家符合LOB第2款第3項規定的上市銀行，其雖然屬于“有資格的人”，但當它參與的某些導管融資安排，意圖是向第三方國家居民間接提供相關稅收協定下較低的預提稅優惠時，根據稅收協定的目的解釋，其優惠待遇應當被剝奪。

可以看出，LOB和主要目的測試擁有相互獨立又密切聯系的功能。首先，LOB規則相較于主要目的測試更加具有確定性。LOB條款下的幾個測試都分別對應了具體標準，納稅人可以形成一個合理的預期；而主要目的測試屬于稅務機關自由裁量的職權范圍內，最終裁量的結果不確定性較大。其次，在LOB和主要目的測試下，納稅人所承擔的舉證義務是不同的。在LOB規則下，由稅務機關承擔納稅人不屬于LOB下“有資格的人”的舉證義務；在主要目的測試下，則主要由納稅人承擔證明自己沒有獲取協定優惠的目的，納稅人的舉證責任加重。最后，LOB條款只是為享受稅收優惠待遇的居民身份認定提供了一個“門檻”性的標準，它主要側重于居民身份的法律實質、所有權結構和一般活動的考察，符合了這些規定并不意味著該居民納稅人所有的交易和安排都不構成對協定的不當使用，通過主要目的測試可以否定對納稅人的適格身份。

（四）執行方式

考慮到作為稅收協定的締約國——無論是發達國家還是發展中國家，在防止稅收協定優惠待遇被不當授予的目標下可以說有著共同的利益，因此，第六行動計劃也是OECD列為BEPS諸多行動計劃中，成員國必須要遵守的最低標準之一。

同時，因為利益限制條款主要調整的是擇協避稅的行為，在應對其他形式的濫用行為，如導管融資安排（conduit financing arrangements）時往往力有不逮。為了保證第六行動計劃的執行效果，除了修改稅收協定的名稱以及在序言中明確強調雙重不征稅并非協定目的以外，OECD針對不同國家的立法現狀規定了最低限度的3種規制方式。第一種是針對國內法本身就一套完善有效的反濫用機制系的國家，其可以僅將主要目的測試條款納入稅收協定（即PPT模式）。類似地，如果國內法的司法實踐已經發展出一套完備的目的解釋方法，如美國聯邦最高法院在1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”案中確立的“商業目的原則”（business purpose doctrine）和“實質重于形式原則”（substance over form doctrine），那么方案二建議締約國在簽訂稅收協定時可以單獨采用詳細版的利益限制條款輔以規范納稅人設立導管融資安排的條款（即LOB+其他規制措施）。最后，OECD建議絕大多數國家同時采用利益限制條款和主要目的測試條款（即LOB+PPT模式）來應對納稅人日益復雜多樣的濫用稅收協定的行為。

三、關于國內應對擇協避稅行為中的幾點思考

（1）濫用稅收協定行為的邊界。起初，正如上文所述，各個國家都存在不同的實踐，濫用稅收協定行為的邊界是模糊的，納稅人的行為是否違法完全存在于權力機關的自由裁量之中。然而，正如亞當斯密在國富論中所說的“公權力有膨脹的傾向”，如果對公權力毫不加以約束，導致稅收扭曲貿易的結果，不僅有違稅收中性的原則（Neutrality），更會造成國家財政和私人財富的“雙輸”結果。從宏觀角度來說，整個LOB規則都以被看為是稅務主管機關——代表公權力，和納稅人——私主體之間相互的利益博弈的結果。以筆者之見，LOB規則的最大優勢并不在于其設立的標準有多么科學，而是在于其為復雜的經濟活動和不確定的裁量結果中給了納稅人一點確定性。而隨著國際稅法的發展，可以期待在未來濫用稅收協定的行為邊界會越來越清晰。

（2）合規成本的考量?？紤]到無論是修改現行的國際稅收協定、修改國內稅收法律制度、建設一支國際稅收人才隊伍，或需要開啟締約國之間新一輪的磋商、談判，或需要開啟國內冗長的立法程序，或需要國內財政加大對教育的投入，都使得本國政府要先期投入大量的人力、物力、財力成本。

除此之外，LOB條款還規定了許多所有權的結構性測試，如在第2款第3、4、5項要求在間接持有的情況下，每一層級上的所有權人（或受益所有人）都要達到一定數額的持股比例。這種嚴苛的規定無疑會增大締約國執行稅收協定的成本，在這種情況下，OECD也認為要求每一層級上的間接持有都符合范本條款會給締約國造成不合理的負擔，所以OECD也明確指出締約國可以在此處有所保留。在全球掀起了“BEPS”熱的時候，我們更要保持一個冷靜的頭腦。古語有云“不破不立”，筆者則認為對于已經成熟的規范體系，我們應當采取更謹慎的態度，或許“不立不破”才更符合本國的現實利益。

參考文獻：

[1]防止稅收協定優惠的不當授予；第6項行動計劃——2015最終報告版[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/download/2015g

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[2]王曉慧.論國際稅收協定的濫用及規制——以受益人利益限制條款為視角[D].上海：華東政法大學，2011.

[3]OECD Committee on Fiscal Affairs， International Tax Avoidance and Evasion， Four Related Studies， Issues in International Taxation Series， No.1，OECD， Paris， 1987.

[4]廖益新.國際稅收協定中的受益所有人概念與認定問題[J].現代法學，2014，（6）.

[5]國家稅務總局.中華人民共和國政府和智利共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協定http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1644352/part/1908344.pdf，2016-10-1.

[6] Jeffery Owens， BEPS， Capital Export Neutrality and the Risk of Hidden Tax Protectionism. Selected Remarks from an EU Perspective[C]. 上海：華東政法大學，2015，（19）.

[7] Gregory v.Helvering，293 U.S.465（1935）.