政府補助審計中政府審計的定位研究

陳凱

【摘要】政府補助審計是一項獨立性的經濟監督活動。本文確立了政府補助審計服務于國家經濟發展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機制，開展財務審計和績效審計，協助國家經濟治理，發揮政府補助的經濟效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。

【關鍵詞】政府補助 ?政府審計 ?定位研究

一、引言

政府補助已成為國家宏觀調控經濟的手段之一。政府撥付補助資金，一方面促進企業或行業的持續進步，另一方面帶動整個經濟更好更快的全面發展。政府補助審計是國家授權或接受委托的專設機構對政府補助施行的一項獨立經濟監督活動。然而現階段，政府補助相關文獻研究分為兩個層面：其一，通過實證數據探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。由此，我們無法通過現有政府補助的研究發現政府補助如何才能更高效。

本文通過從政府審計的視角出發，探討政府補助審計中政府審計的定位，從而決定其實現機制和實現路徑的選擇。文章確立了政府補助審計服務于國家經濟發展的定位，通過建立政府補助審計鑒證和評價機制，開展財務審計和績效審計，協助國家經濟治理，發揮政府補助的經濟效益，以期為政府補助審計提供一些理論支持。

二、文獻綜述

本文以上部分已提出有關政府補助的研究分為兩個方面：其一，通過實證數據探討政府補助的效果;其二，對政府補助的會計處理相關問題展開談論。

關于政府補助的效果研究指出，政府補助的效果呈現不同的形態。Beason & Weinste（1996）研究發現政府補助沒有任何正面的效果。Lee（1996）研究發現，這些產業政策（包括稅收減免、政府補助和貸款）對處于增長的行業的全要素生產率沒有任何影響，政府對貿易保護政策干預越頻繁，則生產率越低。申香華（2010）對財政補助的績效的實證研究表明，接受補助的公司在促進就業、繳納稅款、提供社會捐助、增加環保投人或支出等方面沒有顯著的貢獻。但是針對研發和專用型人力資本的政府補助有顯著效果。Almus & Czarnitzki（2003）發現在有補助的情況下，企業的研發活動平均增加了四個百分點左右。安同良等（2009）研究發現只有當研發補助用來提高專用性人力資本時才能發揮產出激勵效果。

關于政府補助的會計處理的研究相對較少。張倩（2013）指出審計工作中常遇到的有關政府補助的一些難點問題（認定難、分類難）進行分析和探討。趙小萍（2014）進行政府補助審計時，應關注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認政府補助，以及國有企業收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。

上述文獻表明，現有的研究已經關注了政府補助的效果以及政府補助會計實務處理。但是，對于政府補助的經濟作用，以及政府補助審計中政府審計的定位仍然缺乏理論解釋。

三、政府補助審計的定位

審計的定位有兩種：鑒證和揭示機會主義行為的批判性審計和抑制機會主義行為的建設性審計。政府補助審計定位于抑制機會主義的建設性審計，即發揮審計服務于中國特色社會主義經濟發展作用?；疽罁缦拢?/p>

（一）政府補助審計定位是政府補助必要性決定的

我國將政府補助定義為企業從政府無償取得貨幣資產和非貨幣資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本，具體包括財政撥款、財政貼息、稅收返還等。國家政府補助行為影響國家資源、收入分配和支出效率以及經濟結構。審計機關開展政府補助審計有其必要性：

1.審計機關開展政府補助審計有助于補充當前審計工作的不足，確立政府補助的方向和策略?，F階段，針對政府補助開展審計的主體主要有政府審計、注冊會計師審計和內部審計。注冊會計師審計和內部審計關注點在于政府補助的會計處理是否有誤，分類是否合理和確認的時點、期間是否正確。政府審計機關開展政府補助審計主要通過對國有企業財務報表的審計，進行合規性財務收支審計以發現審計問題。二者都未對政府補助的相關經濟性、效果性和效益性進行評價，不能為政府補助確立方向和策略，而審計機關開展政府補助專項審計能有效分析政府補助的經濟效益，為進一步的補助策略提供依據。

2.審計機關開展政府補助審計是審計全覆蓋的必然要求。審計全覆蓋的精要是審計范圍的擴大，從政府債務審計到安居工程審計，再到彩票資金審計，具體表現為公共資金涉及面的擴展。政府補助資金屬于公共資金，屬于審計法規定的審計機關審計范圍，并且政府補助資金金額較大，對企業、行業和經濟影響頗大，審計機關應開展政府補助審計。

3.審計機關開展政府補助審計是促進經濟健康發展的保證。政府補助事關兩個重要方面：資源的有效配置和行業的健康發展。國家針對不同的公司、行業發放政府補助，是政府調控經濟的重要手段。自經濟危機后，政府提供的政府補助大幅上漲，因而很多國有上市公司從中受益頗深。但是，針對政府補助的效益性有待檢驗，以確立發放補助項目、企業和行業，從而更好地促進經濟健康發展。

（二）政府補助審計定位是審計本質的體現

受托經濟責任乃現代會計、審計之魂（蔡春，2000）。審計功能存在的首要目標在于促進和保證被審計單位對象受托經濟責任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托經濟責任下鑒證、揭示和抑制機會主義是審計本質的體現。政府補助批判性審計，鑒證和揭示了機會主義行為，對被審計單位財務收支的真實性、合法合規性等進行審查。而政府補助建設性審計目標定位于抑制機會主義行為，評價政府補助的經濟績效，服務于國家經濟的發展，更好的體現了審計的本質。

（三）政府補助審計定位是國家治理主體地位的內在要求

政府補助資金來源于國家的財政收入。政府機構是國家財政收入支配的主體。政府機構發放政府補助，不僅應關注補助的真實性、合法性和合規性，更應注重補助資金的經濟性、效益性和效果性，尤其政府調控國家經濟的宏觀性。經濟發展是政府主體的重要職責，政府補助是政府合理調控經濟的手段之一。政府補助審計體現著經濟監督的職能要求，更應服務于經濟發展的最終目標。

四、政府補助審計的實現機制

政府補助審計的定位決定實現機制和實現路徑。政府補助審計要抑制機會主義的存在，發揮服務于經濟發展的作用，應確立其實現機制。服務于政府補助的審計定位，實現機制應包含鑒證、評價和協助三種機制。

鑒證機制包含鑒定和證明兩個方面。審計主體開展政府補助鑒定審計即揭示機會主義行為，并對審計結果發表意見，力證鑒證對象是否機會主義行為。鑒定機制要求能夠查出代理人的機會主義。證明機制則是獲取充分且適當的審計證據發表審計意見?，F階段，開展政府補助的審計主體有政府審計、內部審計和注冊會計師審計，三者在都一定程度上發揮鑒證機制作用，這也是政府補助審計批判性審計工作機制。

評價機制是在鑒證機制的基礎上，尋找已存在機會主義的原因并針對現有體制機制提出建設性建議。政府補助審計評價機制不僅要審計政府補助的財務真實性、合法性和合規性，更要在財務審計的基礎上，開展政府補助績效審計，發揮審計的經濟性、效益性和效果性作用?？冃гu價機制是抑制機會主義行為有效手段，有助于政府補助審計的發揮建設性作用。

協助機制是政府補助審計定位于發揮服務經濟發展的關鍵。鑒證機制是財務收支真實性、合法性和合規性審計，審計內容針對政府補助的使用時期，屬于“事中審計”。評價機制是針對績效審計的經濟性、效果性和效益性開展的，評價政府補助的歷史信息，屬于“事后審計”。協助機制是協助政府補助決策，即如何制定政府補助政策服務于經濟發展，本質上屬于“事前審計”。

政府補助的實現機制中，鑒證機制是基礎，評價機制是保證，協助機制是目的。不同的審計主體，政府補助的審計重點不同，實現機制中承擔的作用也有所不同?，F階段的實踐工作表明，注冊會計師審計主要發揮鑒證作用，內部審計在鑒證機制的基礎上發揮一定的評價機制，而我國政府補助審計仍停留在鑒證機制和評價機制，并未真正的發揮審計的經濟建設性作用。

五、政府補助審計的實現路徑

（一）項目審計

項目審計是針對特定的單個對象所實施的審計，我們對審計政府補助審計分為三類：財務審計、績效審計與決策審計。

首先，財務審計。財務審計界定為對被審計單位財務收支的真實性和合法合規性進行審計，旨在糾錯與發現舞弊。社會審計、內部審計與政府審計都涉及財務審計。但是三者方向和主體不同，社會審計所開展的審計業務中財務審計所占比例最大，其面向的主體主要為企業。內部審計是對公司內部制度等開展審計，旨在為審計主體提供管理意見，其面向主體包括有內部審計機構的社會主體。政府審計也開展財務審計。而隨著績效審計、經濟責任審計以及政策審計的開展，政府審計中財務審計比例有所下降，但仍是政府審計內容的主要組成部分，其面向主體有涉及公共資金使用的主體或者項目（包括人、財、物）。針對政府補助開展審計，三者在財務審計這一部分具有交叉。從政府審計的角度出發，對于已經開展政府補助財務審計的主體（上市公司以及國有企業），政府補助的定位聚焦在政府補助服務于經濟發展的績效審計;而對于尚未開展政府補助財務審計的主體，政府補助審計的定位應在財務審計的基礎上進一步發揮審計的建議性職能，政府補助的財務審計與績效審計并重。

其次，績效審計?？冃徲嬀褪怯蓢覍徲嫏C關對政府及其各隸屬部門的經濟活動的經濟性、效率性、效果性及資金使用效益進行的審計?，F階段開展績效審計的主體只有國家審計機關。政府補助審計中政府審計機關績效審計的成果，決定國家政府補助的方向，為下一步經濟發展提供可靠的證據支持。

再次，決策審計。是指審計機關在對接受政府資助的某一重大項目的經濟決策付諸實施之前依法進行的審核。為有關管理當局最終確認或否決該項決策提供依據的活動。政府補助決策審計具有特殊性，國家對于某個項目開始進行政府補助之前，開展決策審計調查，對于符合政府補規定的，發放政府補助;對于不符合規定的，停止或者取消發放政府補助的資格。政府補助的決策審計本質是事前審計，這種審計帶來的直接影響著政府補助資金的發放，是一種更高效的審計模式。

（二）專項審計調查

專項審計調查是針對具有某項共同特征的多個單位所實施的審計。專項調查是一種直接報告業務，專項審計調查時審計機關主要通過審計方法，對與國家財政收支或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專項調查活動。政府補助審計是一種特殊業務。政府審計可以對政府補助項目開展專項審計調查。

六、結束語

政府補助是國家宏觀經濟調整的重要手段，而政府補助的審計則可以有效的鑒證政府補助是否發揮應有的作用。政府補助審計中政府審計應定位于更好發揮政府補助的經濟效益，促使經濟健康發展?，F有的政府審計中，對于政府補助審計集中于財務審計，并不能必然的發揮審計的建設性作用，特別對于政策性與經濟性較強的政府補助項目。因而，本文在政府補助審計中政府的定位基礎上，研究其實現機制與實現路徑，以期豐富政府補助審計的理論研究。

參考文獻

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[2]張倩.上市公司政府補助審計難點解析[J].中國集體經濟，2013（10）.

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[7]Lee，J.W.，Government interventions and productivity growth[J].Journal of Economic Growth，1996.

基金項目：南京審計大學2015年碩士研究生科研及實踐創新計劃項目（MZ2015001）。