房地產企業拆遷補償節稅措施探析

唐艷蘭

[摘要]房地產開發企業對拆遷補償回遷戶有三種補償方式：貨幣補償、房屋產權調換、貨幣補償與房屋產權調換相結合。根據國稅函〔2010〕220號《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》第六條的規定：房地產企業用建造的該項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理?，F就前兩種方式進行補償所涉及的稅收問題簡要分析如下。

[關鍵詞]拆遷補償；節稅；房地產企業

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643159

房地產開發企業的待開發產品部分涉及拆遷補償的部分可以三種方式進行：一是貨幣補償；二是安置房屋補償，也就是我們常說的“拆一還一”實物補償形式；三是以上兩種方式相結合。

如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發成本中的土地成本。如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，相當于被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，該補償的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定（見《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款相關規定），同時應根據國稅函〔2010〕220號《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》第六條的規定：“房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費?！贝_認視同銷售成本。

案例：A公司2008年5月開發某項目，該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置拆遷戶的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司銷售。該項目于2009年5月完工。2010年1月對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元。

該項目工程已竣工決算，開發成本為6400萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元，向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業同類同期貸款利率）。

1采取貨幣補償形式

拆遷補償費支出=7900×07=5530（萬元），這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

銷售收入=29000×07=20300（萬元）

涉及稅種如下：

（1）營業稅（因為業務發生在營改增前，故征收營業稅）

A公司該項目應繳納營業稅=20300×5%=1015（萬元）

（2）土地增值稅

銷售收入29000×07=20300（萬元）

不含利息開發成本=5530+6400-400=11530（萬元）

扣除項目金額=11530×130%+20300×5%×（1+7%+5%）=161258（萬元）

增值額=20300-161258=41742（萬元）；增值率=4174.2 ÷161258=2589%

增值率=41742 ÷161258=2589%

適用稅率30%，速算扣除率為0

應繳土地增值稅=41742 ×30%-0=125226（萬元）

（3）企業所得稅

A公司所得稅計算如下：

所得稅應稅收入=29000×07=20300（萬元）

可以在所得稅前扣除成本=6400+5530+1015×（1+7%+5%）+125226=1431906（萬元）

應納稅所得額=20300-1431906=598094（萬元）

應納所得稅額=598094×025=1495235（萬元）

A公司稅后收益=598094-1495235=4485705（萬元）

2采取“拆一還一”實物補償形式

拆遷補償費支出=7900×07=5530（萬元）。同樣，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。

單位可售面積計稅成本=（6400+5530）÷29000=41137931（元/平方米）

涉及稅種如下：

（1）營業稅（因為業務發生在營改增前，故征收營業稅）

A公司該項目貨幣收入部分應繳納營業稅=21100×07×5%=7385（萬元）

A公司該項目實物補償應繳納營業稅=41137931×079×5%=16250（萬元）

（依據：國家稅務總局《關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》（國稅函發〔1995〕549號）規定，對外商投資企業從事城市住宅小區建設，應當按照《營業稅暫行條例》的有關規定，就其取得的營業額計征營業稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅）

（2）土地增值稅

國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。

假設該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

銷售收入=21100×07=14770（萬元）

視同銷售收入=7900×07=5530（萬元）

不含利息開發成本=5530+6400-400=11530（萬元）

扣除項目金額=11530×130%+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）=1599811（萬元）

增值額=14770+5530-1599811=430189（萬元）

增值率=430189 ÷1599811=2689%

適用稅率30%，速算扣除率為0

應繳土地增值稅=430189×30%-0=1290567（萬元）

（3）企業所得稅

《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序如下。

第一，按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。

第二，由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。

第三，按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

因此，A公司所得稅計算如下：

所得稅應稅收入=21100×07+7900×07=20300（萬元）

可以在所得稅前扣除成本=6400+5530+14770×5%×（1+7%+5%）+41137931×079×5%×（1+7%+5%）+1290567=142296812（萬元）

應納稅所得額=20300-142296812=60703188（萬元）

應納所得稅額=60703188×025=15175797（萬元）

A公司稅后收益=60703188-15175797=45527391（萬元）

3采取兩種不同的方式進行補償的收益比較

從以上分析可知如果A公司貨幣補償的金額與視同銷售成本一致，則采取“拆一還一”實物補償形式比采取貨幣補償形式案多收益670341萬元（45527391-4485705）。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會稅法[M].北京：經濟科學出版社，2011

[2]方衛平稅收籌劃[M].上海：上海財經大學出版社，2001