淺析北方地區氣代煤企業政府補助相關財稅處理

劉莉

【摘 要】2017年5月16日，為貫徹落實習近平總書記在中央財經領導小組第14次會議上關于“推進北方地區冬季清潔取暖”重要講話精神和2017年政府工作報告“堅決打好藍天保衛戰”重點工作任務，財政部、住房城鄉建設部、環境保護部、國家能源部聯合發文 財建〔2017〕238號“關于開展中央財政支持北方地區冬季清潔冬季清潔取暖試點工作的通知”。北方地區燃氣公司開展了一聲轟轟烈烈的“煤改氣”戰役。

【關鍵詞】政府補助；清潔取暖；遞延收益；差異

一、前言

目前，關于企業獲得的政府補助類型的遞延收益怎么進行確認、計量和披露，存在著一些規范性的會計實務問題，為了提高企業會計信息質量，同時與國際財務報告準則相接軌，財政部根據我國的相關國情，于 2017年5月10日印發了針對《企業會計準則第16號——政府補助》修訂的財會〔2017〕15號文。

與2006年印發的政府補助準則相比，2017年修訂的主要內容包括以下6個方面：第一，對政府補助特征進行表述，以便于區分企業從政府取得的經濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。第二，對來源于政府資金與日常經營密切相關，適用《企業會計準則第14號——收入》進行處理。第三，政府補助列報的時點的變化，同時滿足下列條件才能確認：一是企業能夠滿足政府補助所附條件；二是企業能夠收到政府補助。第四，規定企業可按照遞延收益或沖減資產成本兩種方法之一處理，企業有可選擇的空間。第五，對財政貼息做了更加詳細的規定，企業可以選擇按實際借款金額和優惠利率計算相關費用，也可按公允價值計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續期內采用實際利率法攤銷，沖減相關借款費用，在選擇總額法和凈額法中的一種方式進行處理后，企業需要在不同時間和類型的政府補助方面保持處理方式的一致性，不能進行隨意的更改。第六，對財政補助的列報方式作了相應規定，企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益中的政府補助在該項目中反映。

二、典型案例分析

2017年9月6日，百川能源（600681）發布“關于獲得財政補助的公告”：根據廊坊市發展和改革委員會轉發的《河北省發展和改革委員會關于分解下達京津冀及重點地區污染治理工程2017年中央預算內投資計劃（第一批）的通知》（冀發改投資[2017]524號）文件）“村村通”燃氣工程項目獲批京津冀及重點地區污染治理工程2017年中央預算內投資計劃補助資金共13477萬元。近日，百川能源的全資子公司永清縣百川燃氣有限公司和三河市百川燃氣有限責任公司分別獲得的財政補助資金2640萬元和3000萬元已經到賬，其他子公司后續補助資金到賬后將及時披露。 根據修訂后的會計準則規定，這2家全資子公司收到財政補助資金涉及的業務均為公司主營業務，因此確認2筆補助資金為遞延收益，公司將根據資產使用壽命按照合理、系統的方法分期計入損益，如從燃氣管網能夠達到用戶使用要求開始計算，按照管網設計的預期使用壽命20年進行平均分配，分次計入各期損益，達到對年度利潤總額產生較小影響的目的。

2018年3月28日，新三板潛能燃氣（836116）公告中的2017年度報告提供了政府補助的相關數據。

1.明細情況

潛能燃氣煤改氣工程項目內容主要為高壓管網、中壓主干管網、鄉村中、低壓管網及其附屬設施等工程，公司負責建設并需對其后期的維護、運行等負責。其合理使用年限為20年。其項目所形成資產應當作為固定資產管理。因此，按照《企業會計準則第16號—政府補助》的規定，公司收到的補助資金屬于“與 資產相關的政府補助”，于收到款項時確認為“遞延收益”，并在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。公司將收到的19470萬元補助資金計入遞延收益，從燃氣管網能夠達到用戶使用要求開始計算，按照管網設計的預期使用壽命20年進行平均分配，分次計入各期損益。報告期內，公司已將在建工程累計投入金額進行合理預估，將收到的煤改氣財政專項補貼款確認為遞延收益，這種處理方式符合會計準則的相關規定，對公司不會產生影響。

《企業會計準則第 16 號—政府補助》第四條 政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。如何判斷是與資產相關還是與收益相關，通常只有在相關政府補助文件中指明了收到的補助資金所對應的項目，且是用于購建或者以其它方式形成長期資產的，才將收到的政府與資產相關的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助以外的政府補助。而在現實中，政府補貼文件多未明確其補助是與資產相關還是與收益相關，所以需要公司結合自身的業務性質的補助特點進行相應處理。案例中百川燃氣與潛能燃氣一致認為氣代煤的采暖補助是對公司形成的管網資產的一種補貼，應確認為是與主營業務資產相關的政府補助，相關補助資金按照遞延收益進行處理，并根據資產使用壽命分期合理分攤計入損益。立信會計師事務所和天健會計師事務所均出具了標準無保留意見的審計報告。

三、稅務處理

《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額；對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除?！?/p>

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定，企業從縣級以上的財政部分、科技部門等獲得財政性補助資金，應計入收入總額，其定義為不征稅收入的條件是該政府補助資金為專項用途資金，且該資金有相關撥付文件或撥付部分有專門的管理辦法、管理要求，同時企業能對該專項資金進行單獨核算，這樣就可以在計算納稅總額時把其不計入納稅收入總額。這種政府補助資金型的不征稅收入在支出時形成的費用或資產，包括資產的折舊、攤銷均不得在計算應納稅所得額時扣除。計為不征稅收入的政府補助資金在5年內未發生支出，并且沒有將該資金上交財政部門或科技、教育等撥付部門的部分，其從第6年開始，計算入納稅收入總額。計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

征稅收入與不征稅收入的處理對時間性差異有影響，但是對總納稅額度沒有影響。兩者的區別在于應稅收入的固定資產折舊可在稅前扣除，而不征稅收入不得在稅前扣除，需要進行納稅調增。另外，在收到應稅收入后，其應該一次性計算入當期納稅所得額的總金額中；不征稅收入的調增額度不得高于收入金額。在不涉及減免稅、稅率調整及彌補虧損的政策性因素影響下，兩者的唯一區別就是應稅收入提前納稅，不征稅收入遞延納稅。企業在選擇征稅還是不征稅時應結合企業自身情況，從衡量企業稅負高低、資金壓力大小等多方面因素綜合考慮，以確保企業各方面的良好運行。