企業內部控制評價體系構建的基本理論研究

唐洋　薛之騫

[摘 要] 企業內部控制評價體系是一種管理體制，規范企業的日常經營管理活動，能提高企業的經營效率和抗風險的能力。有效的內部控制評價體系有助于發現企業內部控制過程中存在的問題，找出經營過程中的薄弱環節并為企業的決策提供科學合理的依據和建議。本文以《企業內部控制基本規范》為指導，分析我國企業內部控制的發展現狀，闡述內部控制評價對企業發展的重要性，梳理內部控制的評價主體、評價方法和評價標準等基本理論問題。

[關鍵詞] 內部控制；評價；基本理論

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 17. 001

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）17- 0004- 03

0 引 言

內部控制作為現代企業管理的重要手段，貫穿于企業整個的經營過程。想要實現企業的戰略目標，建立一個科學合理的內部控制制度是十分重要的。20世紀90年代后期，我國政府認識到內部控制對企業發展的重要性，開始積極推進企業內部控制的規范化建設，但由于缺少系統的規定，內部控制在我國企業的應用范圍并不大且企業的內部控制制度存在一定的缺陷。為了加強和規范企業內部控制，提高企業在經營過程中的可持續發展能力和抗風險能力，2008年5月，相關部門制定出臺了《企業內部控制基本規范》，并于2009年1月發布《企業內部控制評價指引》，一系列政策規定的出臺確定了我國企業內部控制的基本框架，對內部控制的相關理論做出了明確的界定，為企業建立科學的內部控制制度奠定了基礎，有效地提高了企業的經營效率，在一定程度上確保了企業財產和資源的安全，降低了企業在經營過程中的風險。但是，我國企業的內部控制發展較晚，再加上經濟環境和企業發展的多變性，企業在實施內部控制的過程中難以建立一個有效的內部控制制度，許多企業的內部控制建設僅僅只是浮于表面，并沒有將內部控制真正地融入企業的發展中。而想讓我國企業的內部控制制度得到更好的發展，就需要建立相應的內部控制評價體系。建立內部控制評價體系有利于發現企業在實施內部控制過程中存在的問題，對企業內部控制實施的有效性進行監控。

1 企業內部控制現狀分析

隨著內部控制制度的不斷發展與完善，我國企業越來越重視內部控制對企業的推動作用。但是，由于我國內部控制制度起步時間晚，再加上沒有充足的經驗，使得我國企業的內部控制存在諸多問題。在對一份關于2012年衡陽市企業內部控制現狀的調查報告進行分析后，我們發現企業的內部控制體系存在內部控制發展不平衡、內部控制評價標準缺乏規范性、內部控制監督不到位等問題。

1.1 內部控制發展不平衡

從之前的調查結果來看，衡陽市大部分企業都在企業建立了內部控制制度，但是部分企業僅僅只是建立而已，并沒有將其落到實處。通過對被調查企業的內部控制制度建立健全情況進行分析，我們發現，外資企業的內部控制制度較為健全，其次是國有企業，而民營企業等則沒有健全內部控制制度。他們或者是沒有建立授權審批機制和會計控制系統，或者是企業的預算制度和財務保全制度的建立不完善。而部分企業內部控制制度發展的落后不利于衡陽市內部控制制度的發展。

1.2 內部控制體系不完善

雖然調查的這些企業很大一部分都在企業內部建立了內控制度，但從其執行結果來看，部分企業的內部控制體系還不夠完善。企業內部控制體系殘缺或者不合理，使相關人員在執行工作的過程中缺乏必要的依據和標準，導致企業內部控制沒有形成一個完整的體系。并且，存在部分企業在進行內部控制的過程中只是形式上的參與，并沒有將工作落到實處，在工作過程中也沒有做到崗位分離，缺乏一個統一規范的內部控制評價標準。對于企業的內部控制評價沒有真正地做到真實可靠、客觀公平。

1.3 內部控制監督不到位

內部控制制度能夠順利進行的一個重要保證就是有效的內部控制監督體系。雖然，內部控制在我國的大部分企業中得到了應用，但是，很多企業卻忽視了對監督體系的建設。通過調查衡陽市內各類型的一百多家企業后，我們發現存在超過30%的企業沒有設置內部審計制度；有25%左右的企業對審計部門的重視程度不高，即使這些企業建立了內部審計制度，但是企業內部審計職能弱化，沒有將內部審計應有的職能發揮到最大化。

2 企業內部控制評價的基本理論

內部控制評價不是單獨存在的步驟，而是由多個步驟組成的一個過程。它一般包括對企業的內部控制進行評價、做出評價總結，以及出具評價報告。而關于企業內部控制的評價、總結和出具報告并不是簡單、隨意地進行，應該按照規定的目標、原則、方法、程序等進行。以下是內部控制評價的相關基本理論。

2.1 內部控制評價目標

確定內部控制評價目標是建立有效的內部控制評價體系的關鍵所在。只有在確定評價目標之后，才能確定評價體系的原則、方法、程序和標準等。從企業的可持續發展角度出發，建立內部控制評價是為了發現企業內部控制存在的問題并提供依據，使企業建立一個有效的內部控制制度。具體包括以下幾點：第一，促進企業各部門之間的有效合作，形成一個嚴謹的工作系統；第二，促進企業提高自身發現風險的能力，盡可能減少企業的損失；第三，促進企業建立提高日常管理水平，增加企業的業務范圍，從而保證企業的戰略目標能夠實現。

2.2 內部控制評價原則

內部控制評價原則是指企業在進行評價工作的過程中應該遵循的原則，主要包括客觀性原則、全面性原則和制衡性原則?？陀^性原則要求企業在評價工作的過程中應緊密結合企業當前的經營狀況和市場的發展前景，對相關工作的評價做到不低估，不虛報，是以客觀事實作為評價的標準；全面性原則要求評價體系以企業整體作為出發點，評價的范圍包括企業的每一項經濟業務和企業所設立的每一個部門，系統全面地對企業的各項事務進行評價；而制衡性原則強調企業內部職能部門和相關人員的崗位設立應形成權責制約的狀態，使各部門和人員在工作的過程中可以相互監督。

2.3 內部控制評價主體

內部控制評價主體是指經企業股東大會商討同意后成立的內部控制管理機構，一般包括監事會、審計委員會和公司內部審計部門。他們從不同角度對企業的內部控制進行再控制，對企業進行風險管控。

2.3.1 監事會

隨著經濟發展的現代化，大多數企業中的股東都不會直接對企業的經營事務進行干涉。此時，企業的大小事務交由管理層處理，形成一種委托代理關系。而由于管理者并不是該企業的所有者，也不是企業經濟業務的參與者，再加上信息的不對稱，很容易使其利用自己的職務之便產生不道德的行為。所以，此時的股東大會選擇成立監事會對管理層進行監督，防止“內部人控制”這種情況的出現。

2.3.2 審計委員會

審計委員會是下設于董事會的，致力于加強企業內部監督控制的專門機構，是董事會的代理人，向董事會負責并報告。審計委員會一般是由企業的獨立、非行政董事組成的，且要求具有一定程度的財務專業知識和實踐經驗。其職責是對企業的其他部門和單位進行監督和評估，確保企業內部工作的科學合理，降低企業風險。

2.3.3 公司內部審計部門

公司內部審計部門的職能在經過不斷的完善與發展后，最終認定其具有監督職能、控制職能、評價職能和服務職能，從不同方面對公司內部控制進行監督與管理?，F代企業的快速發展對內部審計部門提出了更高層次的要求，加強公司內部審計部門各項職能的執行力度對于企業加強內部控制管理，提高企業經營效率是十分關鍵的。

2.4 內部控制評價程序

為了能夠準確反映出企業目前的實際情況和經營過程中存在的風險，企業專門制定了內部控制評價程序對企業的內部控制進行評價。內部控制評價程序一般包括：制定工作方案、組織評價工作組、評價工作與測試、認定內部控制權限、匯總評價結果和編制評價報告等。

2.4.1 制定工作方案

由審計部門或其他專門機構根據企業當前的實際情況和經營管理的需要設計一個科學合理的評價工作方案，經公司高層同意后正式實施。評價工作方案應明確規定參與內部控制評價的工作人員、工作范圍、進度安排及相關預算等。在實施內部控制評價的過程中，應嚴格按照方案的要求對企業進行全面評價。

2.4.2 組成評價工作小組

企業應選出專門的人員組成評價工作組，隸屬于內部控制評價部門，接受該部門的工作安排，為該部門服務。而評價工作組的組成人員需要出色的專業知識以及一定的工作經驗，便于內部控制評價工作的順利進行。對于擁有內部審計部門的企業來說，評價工作小組通常是由內部審計部門的職工組成的。此外，部分企業還有可能外聘其他的會計師事務所作為評價工作小組。如果企業外聘會計師事務所作為內部控制評價的小組，則選擇的這家事務所不能是負責企業審計業務的事務所。

2.4.3 評價工作與測試

評價工作組應對企業的基本情況和相關的業務流程和經營事務進行了解分析之后，確定企業存在的主要風險，對內部控制工作進行有效性測試。

2.4.4 認定內部控制缺陷

認定內部控制缺陷一般是先對企業經營過程中存在的缺陷進行分類，按內部控制缺陷的本質分為設計缺陷和運行缺陷；按照內部控制缺陷的嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。根據企業的實際情況和發展需要對企業內部控制缺陷按照一定標準進行分類之后，評價工作小組應按照評價方案的要求對內部控制缺陷進行改善。

2.4.5 匯總評價結果

經過一段時間的評價工作，內部控制評價部門對評價小組的評價結果進行匯總，對評價組認定的企業內部控制缺陷進行復核和現場的再確認。確定缺陷真實存在后，評價部門應根據各缺陷影響程度的大小進行分類匯總，針對存在缺陷的相關部門提出合理的整改意見，監督責任部門及時對其部門存在的缺陷進行改正。

2.4.6 編制評價報告

內部控制評價部門應該根據已經得到的評價結果和存在的內部控制缺陷，結合內部控制的實際情況，客觀、真實、完整的編制內部控制評價報告，并送報至管理層，由管理層最終審定后以合理的形式對其加以利用。

2.5 內部控制評價的方法

內部控制評價方法，一般是指企業在進行內部控制評價時為了得到某些數據或者是得出某個結論而使用的一些評價方法。在《企業內部控制評價指引》中規定我國的企業在進行內部控制評價時要選擇恰當的方法來進行內部控制評價。目前，運用比較廣泛的內部控制評價方法有調查問卷法、穿行測試法和抽樣調查法。

調查問卷法適用于對企業內部問題的調查了解。企業可以根據問題的情況和特點，設計一份問卷下發至企業的部門和員工。在使用該方法的過程中應注意問卷不一定需要發放到企業的每一位員工，但是必須保證企業下設的每個部門里都有員工參與該次調查，且在對問卷進行分析時要特別注意不同員工對同一問題的回答，查看其中存在的問題；穿行測試法是指在對企業的內部控制進行評價時，由于時間和精力的限制不能對企業的每一個業務的執行情況進行查看，所以從企業的所有業務中隨意地抽取一份，記錄分析該項業務的全過程，測試企業的內部控制在一項業務的開始到結束是否有效運行；抽樣法是運用最為廣泛的一種評價方法，通過抽樣法可以較快地了解該企業內部控制的實施情況。在使用抽樣法時應隨意或按照特定標準從全部的樣本中抽取一定數量的樣本，然后分析所抽取的樣本是否充分有效，對樣本的內部控制運行情況進行檢測，找出企業內部控制所存在的問題。

在內部控制評價的過程中，企業應該采取適當的評價方法來獲取與評價目標有關的信息，對內部控制活動的有效性進行評價，從而找出企業發展過程中存在的內部缺陷并提出改善意見。同時協調好企業內部控制與風險管理的關系，從而促進企業的發展。

3 企業內部控制評價的基本標準

企業內部控制評價標準是內部控制評價體系的重要組成部分，建立科學合理的評價標準，是判斷企業內部控制是否有效運行的關鍵。本文以內部控制的評價結果作為判斷基礎，采取分級制，建立企業內部控制評價的基本標準，直接客觀地顯示出企業內部控制活動的運行情況。

以《企業內部控制基本規范》作為指導，從內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五個角度對企業進行內部控制評價，由它們組成企業內部控制評價結果。在進行評價時，我們可以在上述五個評價角度下分設相應的評價指標，將評價更加具體化、細節化，使評價結果更準確，建立更加嚴謹的基本評價標準。比如，我們可以在內部環境下分設企業文化、治理結構和內部審計等二級指標；在風險評估下分設公司層面和經營活動等二級指標；在控制活動下分設政策實施和業績評價等二級指標；在信息與溝通下分設信息與溝通等二級指標；在內部監督下分設日常監督和評價報告等二級指標。通過對不同要素下相關指標的評價，得出一個對應的分數，最后將五個方面分數進行總和，得到一個最終結果，該結果就是建立內部控制評價基本標準的基礎。

按照相關的內部控制評價程序對企業進行內部控制評價，形成內部評價結果，根據該項結果對企業內部控制評價的實施情況進行分級，判斷企業內部控制狀態，而各項分級的總和就構成了企業內部控制評價的基本標準。本文把企業內部控制評價基本標準根據企業的評價結果將企業內部控制狀況分為四個等級，具體如下：對于評價標準達到優秀，即上述對五要素的評價中，總分達到90及以上且各要素評分不低于60及以上者，判斷該企業的內部控制狀況為A，說明該企業內部控制運行較好且企業不存在經營風險；對于評價標準達到良好，即總分屬于80-90區間且各要素評分不低于60分者，判斷該企業內部控制狀況為B，說明該企業內部控制的運行屬于正常范圍內，要加強對風險的監控；對于評價標準達到一般，即總分屬于60-70區間的企業，判斷該企業內部控制狀態為C，說明企業內部控制的運行存在問題且存在控制風險，企業應注意防范；對于評價標準為較差，即總分低于60的企業，判斷企業內部控制狀況為D，說明企業內部控制運行存在很多問題且企業面臨較大的經營風險，應調整健全企業的內部控制。

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