稅收法定原則與我國稅收立法完善

劉建民 唐紅李 吳金光

[摘?要]完善稅收立法是我國落實稅收法定原則從而實現法治財政的關鍵，通過對比我國與美國的稅收立法，研究了我國稅收立法權、稅收立法體系和稅收立法程序的現狀，分析了我國現行稅收立法中存在的觀念誤區和實踐偏差。我國的稅收立法都是在稅制改革進程中進行的，基于稅制改革變動性與稅收法律相對穩定性之間的關系，本文提出完善我國稅收立法的路徑，以利發揮稅收立法對我國稅制改革的指引和推動作用。

[關鍵詞]稅收法定原則;稅收立法;稅制改革

[中圖分類號]D922.22?[文獻標識碼]A?[文章編號]1008—1763（2019）06—0043—05

Abstract： Perfecting tax legislation is the key to implementing the statutory taxation principle in China to realize legislation of public finance. Based on the current situation of tax legislation in China，?this paper compares the differences between China and the United States in tax legislative power， tax legislative system and tax legislation procedure， and analyzes the conceptual biases and practice deviations existing in China's current tax legislation. China's tax legislation is carried out in the context of tax reform. Based on the relationship between the volatility of tax reform and the relative stability of tax legislation， we propose recommendations on how to improve China's tax legislation in order to benefit the tax legislation to guide and promote China's tax system reform.

Key words： statutory taxation principle; tax legislation; tax reform

稅收法定原則是稅法領域的“帝王原則”[1]，落實稅收法定原則貫穿于稅制改革進程之中，是我國貫徹全面依法治國的重要任務之一，也是建設現代稅收制度的必然要求。但從我國目前情況來看，稅收行政化和部門化等現象依然存在，這顯然與我國稅收法定原則的要求不相符合。因此，在稅收法定原則下完善稅收立法已成為一個重要的課題，這需要我們準確把握稅收法定原則的精神實質，發揮全國人民代表大會及其常務委員會主導作用，“立法為民”，使稅收立法不斷完善，邁向稅收收支一并貫通、全面保障納稅者基本權利的新階段。

一?稅收法定原則下的稅收立法觀

稅收法定原則又稱稅收法定主義，它的基本含義是立法者決定所有的稅收問題[2]，法律是稅收主體征稅和納稅的唯一依據，如果沒有相應的法律依據，政府無征稅權利，公民亦無納稅義務[3]?，F有學術成果對稅收法定原則沒有完全統一的定義。筆者認為，真正理解稅收法定原則，一要厘清稅收法定與非法定之間的界限。首先，從法律范圍上講，稅收法定是指稅法的立法，不包括執法、守法、救濟等;其次，從法律權屬上看，稅收法定是指最高立法機關制定的稅收法律，不包括國務院和其他政府部門制定的稅收行政法規、部門規章和其他稅收規定。二要把握稅收法定的精神實質，即“無代表不納稅”[4]，指的是只有立法機關同意才可以征稅，加強國家立法機關的立法能力和有序擴大人民參與是十分重要的。三要理解實現稅收法定原則的目的：政府“法無授權不可為”[5]，政府征稅權力應有清晰的邊界，避免自由裁量權被濫用的情況[6]。

稅收立法主要包括稅收和立法兩個方面。稅收法定原則是稅法基本原則與立法基本原則的有機結合和統一，因而可以說是稅收立法的基本原則。此外，稅收法定原則的目的在于規范征稅權，避免征稅隨意性，保證納稅人的合法權益不受侵犯。同時，規范征稅權的核心又在于稅收立法，可見落實稅收法定原則的首要條件和關鍵之處在于稅收課征“有法可依”。

二?中美稅收立法比較

我國自20世紀80年代稅制改革以來，為適應社會主義市場經濟體制發展要求，已初步建立了基本的稅收法律體系。美國市場經濟相對發達，在稅收立法方面，由憲法而下建立了較為完備的稅收法律體系，并以之為基礎形成了征管、監督、審判、保障體系[7]，分析我國與美國稅收立法現狀的差異性，對于認識我國稅收立法現狀和完善稅收立法具有積極作用。

（一）稅收立法權配置：中央集權與縱向分權

我國是單一制國家，稅收立法權的主要特征是中央集權化，其目的是在中央統一和集中領導下充分發揮各地區的主動性和積極性，在稅收立法實踐過程中，唯一的指向標就是“統一”[8]。我國《憲法》規定，全國人民代表大會及其常務委員會行使國家立法權，制定基本法律，有權對包括憲法在內的任何法律進行制定、修改和廢止。2015年3月15日修訂的《立法法》還規定了稅種設立、稅率確定和稅收征管等11大類事項只能由全國人民代表大會及其常務委員會制定。因此，我國稅收立法權高度集中在中央，且稅收法律的制定、修改、解釋等權力大都由全國人民代表大會及其常務委員會行使。地方不能擅自開征或停征稅種，一般情況下不允許以地方名義征稅，地方性稅收法規必須在稅收法律、行政法規明確規定的范圍內制定[9]。

美國是聯邦制國家，它的立法體制是一元兩級、多主體的制衡體制。美國實行分稅制，國會立法的對象是聯邦政府征收的聯邦稅，各個州的州稅法則由各州議會確立，稅收立法權與各個州的體制相適應，明確的稅收立法權劃分讓美國各州的稅收體系與當地的經濟社會情況更相適應。美國稅收立法在州以下實行單一制，州擁有獨立的稅收立法權，可以在與憲法不抵觸及與聯邦稅法不沖突情況下制定稅法，地方議會可以在自己的管轄范圍內制定與之相適用的稅收法律。在美國，秉承“無代表、不納稅”的傳統，一切稅收立法均須通過議會等代議機構進行。在聯邦層面上，眾議院有權提出稅收法案，參議院有權對稅收法案進行審議并提出修正案，總統對該法案持有限的否決權。

（二）稅收立法體系：金字塔結構與多元化結構

我國稅法體系里沒有稅收法典和稅收基本法，而是呈現以實體法和程序法為主體的金字塔結構，主要由憲法、法律、行政法規組成?！稇椃ā访魇玖斯竦募{稅義務，而稅收程序法和實體法則以法律、行政法規、規章的形式頒行，到目前為止我國只有十部與稅法相關的法律，即稅收征管法，和個人所得稅法、企業所得稅法、車船稅法、環境保護稅法、煙葉稅法、船舶噸稅法、資源稅法、耕地占用稅法、車輛購置稅法等九大實體法以及程序法。此外，規章也屬于《立法法》所規定的廣義的“法律”范疇，但在行政訴訟中只具備參照執行效力。規章以下，還有財政部、國家稅務總局及其地方各級財稅主管部門制定的為數眾多的稅收規范性文件，除了少量一些是對規章的立法解釋外，一般說來，規范性文件屬于行政解釋范疇，在行政審判中只具有參照執行效力[10]，行政相對人可以對行政訴訟中的稅收規范性文件進行附帶審查。

在美國，聯邦政府、州政府、地方政府都有各自的稅收法律，稅法體系十分復雜。在聯邦政府，稅法主要由《憲法》《國內收入法典》和司法判例構成?！稇椃ā芬幎硕愂照n征的范圍，將提出稅收法案的權力賦予眾議院，并對稅法的基本程序和規則做出明確規定?！秶鴥仁杖敕ǖ洹罚ㄍǔ１缓喎Q為“稅法典”）是主要的稅收實體法兼程序法，主要包括企業所得稅法、個人所得稅法、消費稅法、社會保險稅法和遺產贈與稅法。稅法典的結構十分復雜，法律事項規定得詳細而全面。在新的稅法頒布實施的同時，國會也會同步公布參議院和眾議院相關委員會的討論報告，這些報告有助于執法機關、司法機關以及納稅人三方更好地理解和遵從稅法，是對稅法條文的重要說明性文件。除稅法典本身之外，執法機構的解釋，如財政部制定的財政條例、國內稅務局公布的稅收裁決、稅收規定和專業建議等，也是對稅法典的重要補充，但這些解釋均沒有法律效力，納稅人如果認為某些解釋違反法律，可以向法院提起訴訟。由于美國實行判例法，法院在處理稅務機關和稅務行政相對人爭議產生的判例也構成稅法的一部分。正因為美國的稅法淵源來源廣泛、規定復雜，普通人如需辦理涉稅事項，一般需要向律師或其他專業人員購買相關服務。

（三）稅收立法程序：簡易高效與成熟嚴密

稅收立法程序主要包括稅收法律議案的提出、審議和簽署等三個環節。具體而言，在稅收立法程序過程中，第一步就是針對每一個稅法方案，收集并匯總其會計、法律、經濟等各個相關方面的材料，回顧歷史，就其方案對經濟和社會等方面的影響做出充分的討論、研究，并就其方案實施后未來較長一段時間可能面臨的各種狀況做出合理的預期。我國與美國在稅收立法程序上的差別十分顯著（如表1所示），我國的稅收立法程序周期相對較短，特別是在稅收立法的審議和表決上具有簡易高效的特點。相對而言，美國的稅收法律的提出、審議和簽署周期較長，程序復雜而嚴密。雖然我國的稅收立法效率遠遠超出美國，但是我國稅收立法程序缺乏整體性的立法規劃。我國的立法規劃始于20世紀80年代，這正是中國改革開放后經濟快速發展的時期，在特殊的時代背景下，我國稅收立法程序在一定程度上忽視了整體性、前瞻性和可行性的立法規劃[11]，導致了我國現在稅收體系存在稅收法律體系不健全、科學性不夠、中央與地方的分配關系未理順、直接稅征管難度大、漏洞多等方面問題。

三?我國稅收立法面臨的主要障礙

（一）觀念誤區

稅收法定原則是稅收基本原則中的核心原則，堅定遵從稅收法定原則，既有利于稅法的穩定性，也是實現稅收公平正義的法律保障。然而，我國的稅收立法與落實稅收法定原則的要求還有一定的差距，目前主要存在以下一些觀念誤區。一是對稅收法律的界定范圍過于寬泛。美國聯邦稅法主要來源于立法機關制定的法律，而財政法規、稅收裁定和司法判決通常是對美國國會頒布的法律的解釋，以避免在稅款征納實踐中出現歧義，引發糾紛。我國稅法較少，而條例、行政規章和其他規范性文件卻大量存在，這很容易導致行政立法逐漸侵犯立法機關的立法權[12]，在一定程度上影響了稅法的效力，也不利于稅法的穩定。二是稅收立法策略較為保守。全國人大及其常委會在稅收立法實踐中傾向于經驗主義和實用主義立法策略，面對經濟社會的變化和財稅領域的改革，稅收立法的典型思路就是“成熟一個制定一個”。這種立法思維很難適應落實稅收法定原則的需要，同時這種策略也容易產生稅收立法碎片化和枝節化的問題[13]，無法保證稅收立法的系統性和前瞻性。三是稅收立法程序過于追求效率。相對于美國而言，我國的稅收立法程序能夠避免無謂重復議事帶來的資源浪費，但是我國稅收立法程序的透明度和科學性有待進一步提高。我國的稅收立法是與稅制改革相伴而生，頻繁的稅制改革又不能失去稅收立法的支撐，稅收立法追求效率容易導致稅收立法程序的簡化，這是與稅收法定原則相悖的。

（二）實踐短板

首先，稅收立法權配置不合理。在稅收立法權的縱向配置中，我國的稅收立法權高度集中在中央。然而，中國的地區差異是顯而易見的，各區域經濟社會發展程度不同，在稅制設計上簡單“一刀切”并不利于充分發揮地方開辟稅源、壯大財源的積極性，我國的分稅制有向分成制轉變的趨勢;在稅收立法的橫向配置上，我國存在大量的稅收立法授權[14]。比如在當前我國稅收法制總體不夠完善、改革任務繁重的情況下，全國人大及其常委會賦予國務院乃至地方一定的自主權。2012年開始實施的“營改增”即是一例，這種授權立法也不可避免會增強稅收立法的行政主導色彩，在一定程度上侵蝕了國家最高權力機關的立法權，與稅收法定原則相背離。其次，我國稅收法律供給明顯不足。上文已經對比了中美兩國的稅收立法情況，美國稅收征管每個環節都有法可依。我國不僅缺乏稅收基本法，稅收實體法在18個稅種中也僅有9個，真正的稅收立法占比只有二分之一，現行增值稅、消費稅等都沒有正式的法律進行規制，實踐中多參照國務院制定的稅收條例，而這些條例均沒有達到真正的立法層級，其穩定性、嚴謹性和系統性不高[15]。再次，稅法操作性不強?，F行稅法體系中，迫于稅收征管需要法律依據，有的法律、法規頒布得比較倉促，導致操作性大打折扣。因而往往需要財政部、國家稅務總局、海關總署等部門做一些解釋和說明，通過補充通知等打補丁方式來不斷解讀和完善。在實際工作中，納稅人對這些快速更新的文件和規定不熟悉，稅務人員落實這些規定也較為困難。

四?稅收法定原則與完善我國稅收立法

我國的稅收立法工作起步較晚。稅收一直僅被視為政府宏觀調控的經濟手段，稅收法定原則在很長一段時間都沒有得到重點關注，直到黨的十八大中央領導集體站在國家治理現代化的高度，將這一原則的深刻內涵挖掘出來。完善稅收立法是我國落實稅收法定原則從而實現法治財政的關鍵，但與美國不同的是，我國的稅收立法都是在改革的背景下和改革的進程中進行的，因此在落實稅收法定原則的時候，一定要妥善處理稅收立法與改革的關系[16]。筆者認為可以通過以下路徑來完善我國稅收立法。

（一）正確處理中央與地方縱向稅權分配關系

我國是單一制國家，加強中央集權是維護國家長治久安、實現可持續發展的根本大計，在基本稅制全國統一的前提下，應堅持有利于地方經濟社會發展的原則，建議給予地方一定的稅收立法權。但在稅收立法中需要妥善處理中央集權與地方分權的關系：一是遵循“集中有分”的總體思路，稅收立法權的縱向分配仍然以集權為主，可以適當下放部分地方稅收的立法權，以實現集權立法與適度分權立法的有機統一;二是確保中央集權，地方立法權凡與國家稅收法律相沖突或相抵觸，中央有權進行廢止，既維護國家稅法的統一，又實現了地方稅法的靈活性和本地化;三是地方稅收立法權必須以區域實際情況為依據，我國各地的自然、社會、經濟條件存在不同的差異，各地對于稅收法律的需求也有所不同[17]。要調動省級地方人大及其常委會積極性和提高社會經濟的能動性，中央就要賦予地方一定的稅收立法權，循序漸進，分步實施，既能促進地方稅負公平，又避免縱向稅權分配對地方經濟發展和社會穩定造成沖擊和影響。

（二）謹慎處理稅收法定與授權立法的關系

稅收課征必須有明確的法律依據，才能更好地發揮稅收在國家治理中的財力保障作用和收入分配作用。在我國當前稅法體系不夠完善的情況下，加之改革任務繁重，通過全國人大及其常委會授權的方式，賦予國務院一定的稅種、稅率調整權，有利于深化改革，應對國際挑戰，加快形成科學完備的社會主義稅收法制體系。以“營改增”為例，作為占全國稅收收入近五分之一的主體稅種的重大改革，由稅制轉換帶來的稅收管理體制、稅收征管方式、稅源監控模式的變革以及稅務行政相對人生產經營和財務處理方面的變化更是紛繁復雜，“營改增”通過試點積累經驗、健全制度無疑是一種積極穩妥的選擇。但是，這類稅收立法授權應遵循一定的原則。第一，審慎授權原則。對國務院的稅收立法授權時，全國人大及其常委會必須嚴格遵守必要性和必須性原則，并且要建立適當的審查評估機制，確保將授權限制在規定范圍內。第二，具體授權原則。立法授權必須具體，授權內容必須明確，不能空泛，并且應該有一個明確的時間限制。第三，不轉授原則。稅收授權立法不能轉授，國務院不能將立法權再度授予財政部或國家稅務總局。第四，遵循法律程序原則。全國人民代表大會及其常委會對國務院立法事項的授權，必須依照法定程序進行，包括充分論證和一定范圍內的表決，并法定的形式予以公布。

（三）權力制衡以保證稅收立法的可行性與科學性

稅收立法是對國民收入的再分配，不僅影響財政收入，也有調節經濟、實現公平正義、促進社會發展及實現特定目的等效果。因此，稅收立法需要建立科學的制衡機制，使各個方面的利益訴求能得到表達。為保證稅收立法的可行性與科學性，稅收立法要注意把握四個制衡：一是權力機關內部制衡。明晰全國人民代表大會及其常務委員會的立法權限，稅收立法權原則上應歸于全國人民代表大會，全國人大常委會側重于稅法的解釋和監督。同時，也應加強全國人民代表大會各專門委員會之間及與全國人大常委會之間的權力制衡;二是國家權力機關與行政機關的制衡。在稅法的草擬過程中，政府有關部門要加強與全國人大專門委員會的合作溝通，全國人民代表大會專門委員會審議和討論稅法草案時，應當保證政府有關部門的負責人出席陳述和說明解答;三是政府部門與財政部門之間的制衡。稅收問題不僅是一個財政問題，而且涉及政治、經濟、社會、生態等各個方面。財政部門是稅法的主要草擬部門，在制訂稅法時，應廣泛聽取有關政府部門、社會團體和行業組織的意見;四是中央和地方的制衡。這主要是通過執行全國人民代表大會制度來完成，在稅收立法中，省級代表團不僅可以提出稅收立法的議案，而且還能對稅法草案提出修改意見并行使其投票權。

（四）建立健全中國特色社會主義稅收法律體系

為解決稅收立法供給不足的問題，在條件成熟時，立法機關將現行稅收條例逐步上升為稅收法律，保證所有稅種的設立、征收和管理均有相應的法律作為依據。[18，19]一是完善《憲法》涉稅條款，稅收法定原則應納入憲法原則，它將在其他法律法規中發揮主導作用，為依法治稅提供堅實的法律基礎，以充分保護納稅人合法權利;二是盡快研究制定稅收基本法，稅收基本法應明確稅收立法的原則、稅收制度的改革方案，以及征稅雙方在法律形式上的權利義務等原則性問題，為后續稅制改革指明方向;三是完善稅收實體法和程序法，提高稅收立法水平，立法機關盡快研究如何將現行非法定形式下公布的稅收條例提升為真正的稅收法律，尤其是抓住“營改增”契機，對增值稅等主體稅種進行立法，后面新開征的稅種應全部納入全國人大立法范圍。此外，在國地稅合并后，立法機關應進一步修改完善《稅收征管法》，使其成為稅收征管轉型、稅制改革的有力的法律保障;四是制定《納稅人權益保護法》，平衡稅收征納雙方的利益。與消費者權益保護法相類似，《納稅人權益保護法》明確規定納稅人的權利、征稅人的義務、糾紛的解決、法律責任等內容，保護納稅人的合法權益，使其不僅可以對稅務行政機關的征稅權進行約束和監督，也為納稅人權利救濟提供法律依據。

（五）完善稅收立法程序中的公示聽證制度

媒體和公眾對稅收及其相關支出和立法的關注度在不斷提高，[20]為了貫徹以人民為中心的發展理念，凝聚社會共識、提高稅法權威和減少執法阻力，我國的稅收立法需要得到社會公眾的認知，一是要提高公民的法治素養，幫助公民系統性地認識中國稅收問題，理性地討論涉稅法律，建議加強每年的稅法宣傳工作，不僅要宣傳具體的稅收法律條文，還要宣傳立法思路。除了講解和計算具體稅收問題，還要把問題放到國家發展的大環境中去引導輿論，培養理性的公民，樹立“我是納稅人”“納稅光榮”的自信與自豪，使之能夠從基本國情出發，真正了解稅收和稅收立法;二是改善稅收立法公示聽證制度，通過聽證使稅法具有廣泛的民主性和人民代表性。稅收立法過程中要將立法的意圖和具體內容通過媒體公開，建立聽證渠道和民意收集渠道，立法機關和稅務機關應注重對非理性聲音的回復與解釋，最終使稅法能體現人民的利益和智慧，消解稅收立法中的矛盾，為稅收執法打下良好基礎。

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