增值稅期末留抵稅額退稅政策的研究

(黑龍江八一農墾大學經濟管理學院 黑龍江 大慶 163319)

在計算應納稅額時，銷項稅額不足抵扣進項稅額，通常應按稅法規定結轉抵扣。即在一般納稅人當期購進的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產較多時，當期的應納稅額會存在因銷項稅額小于當期進項稅額而不足抵扣。對不足抵扣的進項稅額，可以結轉到下期以新發生的銷項稅額持續抵扣。但在全球新冠肺炎疫情影響下，經濟發展受到嚴重沖擊，各行各業都出現庫存積壓銷售停滯，交通運輸業和國際國內貿易都銷售銳減，導致銷項稅額內生力微弱，企業各會計期末留抵稅額巨大，資金周轉受到嚴重影響。對此，國家采取了全行業試行增值稅期末留抵稅額退稅的優惠新政策。但由于疫情蔓延和持續時間超出政策研判預期，使之惠及面不盡理想，亟待研究繼續改革彌補措施。

一、增值稅期末留抵稅額退稅制度內容

關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告(稅務總局公告2019年第20號)自2019年4月1日起，我國全行業實行增值稅增量留抵退稅。這對留抵稅額較多的企業來說，無疑是利好政策。但隨后發布財稅〔2019〕39號文規定，只有同時符合以下條件的一般納稅人，可以向其主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：一是從2019年4月稅款所屬期開始，連續六個月(銀行、財務公司等按季納稅的，連續兩個季度)的增量留抵稅額>零，并且第六個月的增量留抵稅額≥50萬元；二是納稅信用等級為A級或B級；三是在申請退稅之前，36個月內未發生騙取留抵稅款、出口退稅或虛開增值稅專用發票的情形；四是在申請退稅前36個月內，未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；五是從2019年4月1日起，沒有享受過即征即退、先征后退、先征后返政策。其中，所指增量留抵稅額，為與2019年3月相比新增加的期末留抵稅額，計算公式為

一般納稅人當期允許退還的增量留抵稅額=增值稅留抵稅額×進項構成比例×60%

二、增值稅期末留抵稅額退稅制度的局限性

留抵退稅政策既讓長期存在留抵增值稅的一般納稅人企業感到興奮，但也同時讓一些企業感到困窘。

首先，退稅門檻過高且期限偏長。政策規定的留抵稅額“增量”是以2019年3月底的留抵稅額為基礎的，如果一般納稅人“恰好”3月的留抵稅額較少，那么其之后的連續6個月就會有調節進項稅額的“余地”。但如果3月留抵稅額過高，要想每期都有增量，并且第六個月的增量>50萬元的可能性就會變小。這就限制了新辦企業和一部分季節性生產企業的發展；同時，規定退稅期限為“連續六個月增量留抵稅額均大于零”,如果一般納稅人在6個月中出現一個月留抵稅額小于零，就中斷了這種“連續性”，需重新起算退稅期；再者，政策規定退稅期限中的“六個月”不可重復計算，也就是說，即使一般納稅人各項條件均符合，在一整年或12個月內，最多也只能申請兩次留抵退稅。因此，許多納稅人認為，留抵退稅的期限規定較長,不僅會增加留抵稅額在企業的沉淀時間，也會使部分納稅人難以獲得退稅。

例如，甲民航空公司2019年初新進口四架飛機，但因M國“流感”事件停航國際航線，3月末賬戶出現1100余萬元留抵增值稅。該公司未享受過即征即退、先征后退、先征后返的稅收優惠政策，也從未發生違法記錄，信用等級為A級。4～9月每期期末的增量留抵稅額為1 440萬元、1 270萬元、1 165萬元、1 103萬元、1 177萬元、1 455萬元，6個月的增量留抵稅額連續大于零，但由于第六個月(9月)留抵稅額增量1 455-1 440=15(萬元)<50(萬元)，甲公司無法享受留抵退稅政策。從中可以看出，甲航空公司每個月的進項稅額留抵稅額都很高，流動資金被稅收占用情況嚴重，但在其他條件均滿足情況下，僅僅第六月的“增量”無法滿足政策條件，將不能申請享受留抵退稅，公司經營壓力沉重?？梢?，真正通過層層條件嚴格限制的，符合增量留抵退稅制度的企業是屈指可數的。

其次，退稅范圍窄且比例偏低。近年來，國內全民創業、萬眾創新熱潮高漲，對初創企業來說，前期固定資產投資及原材料進項抵扣稅額較大。這樣，形成的留抵稅額也相應較多。如果建設期段且試營業旺盛，則可盡快通過銷項稅額將留抵稅額逐漸消化掉。但現實中絕大多數企業開辦期都較長且營業初期支付大、收入低。對此，現行政策規定的留抵稅額既不能抵也不能退。這不僅使留抵稅額成為企業的實際稅負，也不利于企業創新創業、健康發展。此外，按照39號公告的規定，一般納稅人在當期允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。按照這個公式來計算納稅人獲得的留抵退稅額的話，最高也只能是增量留抵稅額的60%。因此，許多納稅人認為，我國試行的留抵退稅制度，既要有期初的在2019年3月底留抵的“保底”稅額，又要有長達6個月的增量條件，還要有期末的比例限制，這不僅使納稅人不能獲得增量留抵稅額的全額退還，而且不符合國際的通行做法。

三、增值稅期末留抵稅額退稅政策的改革建議

首先，應適當降低退稅門檻的限制，擴大政策受惠面。應取消2019年3月末留抵稅額“基數”的規定，因為對2019年4月起新辦企業來說，其3月進項稅額“基數”為零，該規定毫無比較意義，再者，連續6個月的時間跨度可縮減為4個月，使每年的退稅次數由原來的最多只能申請兩次留抵退稅，變為三次。其次，適當調整退稅比例(60%)。國家可允許地方以60%為限，按經濟發展類型(發達、一般、落后)和財政需要等，自行確定退稅比例。其中，經濟落后、財政吃緊地區的退稅比例可達到60%。再次，可進一步擴大優惠范圍，將留抵退稅政策覆蓋到小微企業和新辦企業的一般納稅人，讓更多納稅人體驗國家政策實惠。最后，應適當考慮地方財政需求。因為退稅會產生國家稅款的反向流動，會給國家財政造成一定壓力。因此，在完善增值稅期末留抵稅額退稅制度時，各省財政廳要預先考慮省以下的稅收財政制度以及財政狀況，制定適合各地區的增值稅期末留抵退稅的分攤機制，做到能夠真正減輕基層財政的退稅壓力，提高退稅效率，確保增值稅期末留抵退稅能夠及時退付。

總之，在高度信息化的今天，運用網絡大數據檢測技術，強化對增值稅期末留抵稅額的管控。稅收征管部門不同行業的增值稅期末留抵稅額電子檔案，在電子檔案中能夠較為準確地反映出納稅人所有收入的來源、性質以及時間、適用的稅率，從而形成納稅信息聯網，做到稅收信息共享，這樣既能服務于納稅人，又能保證好國家稅收。