土地返還款是否計入房產原值計征房產稅

廖永紅

目前，地方政府給予招商引資企業土地出讓金一定比例的返還是一種常見現象。對于房地產企業取得的這部分土地出讓金返還款，在計征房產稅時要不要并入房產原值征稅，實務中常常產生爭議。

一、案例

某企業在園區拍得一塊地用于建廠房，競拍價3000萬元，并與國土資源局簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，容積率為0.55。該企業為政府招商引資項目，政府對出讓給企業的地價款實行包干，每畝20萬元，企業實際繳納土地出讓金1400萬元，取得相應票據。超過部分由財政返還，財政給該企業開出1600萬元土地出讓金專用收據。該企業將取得財政開出的土地出讓金專用收據（未實際付款）單獨保管，沒有入賬。企業在該土地上陸續建造廠房，房產原值為4600萬元，企業依據實際繳納土地出讓金及房產原值合計數6000萬元（1400+4600）申報繳納房產稅。

二、爭議

一種觀點認為，從土地出讓業務實質來看，企業按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經取得全額票據，計入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據的折讓沖回，根據會計規定中有關營業外收入的核算原則，土地出讓金返還具有政府補助的性質，屬于營業外收入。企業取得政府的土地返還款，應計入營業外收入，而不能沖減土地成本。

從房產稅上看，根據現行房產稅政策，土地出讓成本應以土地出讓合同為準，對土地出讓金的減免、補貼等不予扣除。雖然該企業只將取得土地實際支付的土地出讓金及有關稅費計入無形資產，但不能改變該宗土地實際價值為3000萬元的事實。無論該企業是否將土地出讓金全額入賬，都應按土地實際價值依政策規定并入房產原值即7600萬元（3000+4600）計繳房產稅。

從企業所得稅上看，《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額?！敦斦?、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定，同時符合以下條件可以作為不征稅收入：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。企業取得政府土地返還款不符合不征稅收入條件，因此，政府土地返還款不能扣減收入總額。

另一種觀點認為，《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅［2010］121號）明確，無論納稅人在會計上如何處理，計征房產稅的房屋原價必須包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。這里，確定地價計入房產原值應該是實際支付的價款，政府給予的土地返還款因未實際支付應作為折扣處理，予以扣減。即按6000萬元房產原值計征房產稅。

而且，房地產企業通過無償劃撥方式取得土地使用權的，未實際支付土地出讓金等開發成本、費用，初始用地成本為零，計入房產原值的地價也為零。也佐證了地價計入房產原值應該是實際支付的價款這一原則。

再者，根據土地增值稅相關法規的規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規定扣除項目金額后的增值額和規定的稅率計算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條明確，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。這里所稱“地價款”，應為實際支付的價款，即扣除政府返還后的土地實際價款。這也從另一個側面說明政府返還的地價應沖減土地成本。

三、分析

企業會計準則規定，企業通過競拍等途徑取得土地使用權，應作為“無形資產——土地使用權”進行管理。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊?！镀髽I會計準則第16號——政府補助》第八條明確，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。這樣，其核算的房屋原值沒有包含土地價值。

而財稅［2010］121號規定，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價；容積率大于0.5且小于1時，按土地使用面積價值加上房產價值作為計稅基礎。

筆者認為，盡管按照會計準則規定將土地價值放在無形資產中核算，可沖減相關資產的賬面價值，但在計繳房產稅時應將賬面核算的房產原值進行納稅調整，即應加上為取得土地使用權而支付的價款，作為計繳房產稅的計稅價值，政府給予的土地返還款等不能扣除。

事實上，企業按照正常競拍程序競得土地后，按確定的競拍價全額繳納土地出讓金，與政府簽訂的土地出讓合同金額是競拍價，其競拍價也就是其土地成本總額。對于企業取得政府土地返還款，無論其票據如何開具，均不能沖減土地出讓金。

同時，根據《企業所得稅法實施細則》相關規定，企業取得土地使用權時，應以取得時支付的全部價款和相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。且其成本一旦確定，除非國務院財政、稅務主管部門特別規定，企業不得對其計稅基礎進行納稅調整。因而，企業在通過競拍等途徑取得土地使用權后，就應當按競拍價確定土地使用權的計稅基礎。對于取得的政府土地返還補助，不能沖減計稅基礎。