從《事業單位成本核算基本指引》看高校成本核算

張衛國 大連海洋大學

一直以來，高校的成本意識淡薄，只注重收入和支出，收支平衡即可，沒有成本核算，不考慮績效。新的政府會計制度掀起了改革浪潮，引入了企業的收付實現制，引入了折舊、攤銷等概念，為成本核算打下了基礎。2019年12月財政部發布的《事業單位成本核算基本指引》確定了成本核算的概念、核算對象、核算方法，為高校成本核算指明了方向。

一、政府會計制度的基礎作用

政府會計制度改革實行“雙功能、雙基礎、雙報告”的核算模式，財務會計和預算會計并行，而財務會計以權責發生制為依據，這就為成本核算打下了基礎。以前的會計制度不提折舊、攤銷，而實驗設備、教學設備這些固定資產是教學科研很重要的一個組成部分，所占比重也比較大，如果不計算入教育成本的話，顯然不夠準確。而無形資產也同樣跟教學和科研有很大關系，也應該算入教育成本。新政府會計制度增加了“費用”會計要素，而費用是成本核算的主要依據，費用分為“業務活動費用”和“單位管理費用”兩大類，業務活動費用又細分為教育費用和科研費用，單位管理費用細分為行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用三個明細科目。這為費用的歸集和分配提供了依據。

二、成本核算的意義

《基本指引》中指出了成本核算有三個方面的意義。一是成本控制。有了成本的概念和核算方法，就可以精確的計算高校的成本，比較成本的高低，可以有效的壓縮成本。二是公共服務和產品定價。對于高校來說，主要是對學費進行定價，以往的定價并沒有從投入成本來考慮，只是一個粗獷的計算，有了成本核算，就可以核算出教育投入到底有多少，每個專業投入有多少，從而更準確的核算出不同專業的學費標準。三是績效評價。以往的評價只注重投入的絕對值，沒有考慮投入產出的比例，有了成本概念，通過設置績效指標，就可以評價一個學校整體的績效水平，也可以評價不同部門、項目的績效水平。

三、確定了成本核算對象

《基本指引》指出可以多維度、多層次的確定核算對象。從維度角度可以按業務類型、項目、提供的公共服務或產品三個維度來確定核算對象，也可以單位整體、內部部門、業務團隊三個層次確定核算對象。對于高校來說，可以不同的專業作為核算對象，也可以不同的學歷層次作為核算對象，如?？?、本科、碩士、博士。也可以將學校作為一個整體進行核算。

四、確定了成本項目和范圍

單位成本項目的設置，應當與政府會計準則制度中“加工物品”“業務活動費用”“單位管理費用”等科目的明細科目保持協調。對于高校來說，只涉及“業務活動費用”“單位管理費用”兩項。與單位開展業務活動耗費無關的費用，如資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助等，不計入成本。離退休費用也不計入成本。

五、確定了成本的核算方法

1.《基本指引》確定了完全成本法和制造成本法兩種核算方法。完全成本法，是將全部耗費計入成本，完全成本法不將單位管理費用計入成本。成本核算對象為單位整體、主要業務活動的，采用完全成本法。成本核算對象為公共服務或產品、項目、內部組織部門、業務團隊的，采用制造成本法。

高校的主要業務就是為社會培養人才，因此高校適合用完全成本法，而制造成本法不允許將單位管理費用計入成本，顯然是不合適的，因為很多教學、實驗設備價格昂貴，也是教學的重要工具，有必要計入教育成本中。還有后勤、財務部門也為學生提供服務，這些也是培養學生的必不可少的環節。

2.《指引》又將費用分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入成本核算對象，間接費用應該選擇合理的分配標準和方法分配計入成本核算對象。間接費用的分配方法一般遵循因果關系和受益原則，將資源耗費根據資源耗費動因分項目追溯或分配至相關的成本核算對象，如根據工作量占比、耗用資源占比、收入占比等。

對于高校而言，教師、教務處、學生處、實習實訓中心人員工資應直接計入到成本中?？蒲刑幦藛T工資和科研項目投入按照30%的比例計入到成本中。圖書館、后勤處、財務處、心理健康中心等人員工資按照50%的比例計入到成本中，因為這些部門都為學生提供服務，而和學生幾乎沒什么關系的其他部門的人員工資不計入成本。教學、實驗設備的折舊全部計入成本，其他設備的折舊按照50%的比例計入成本。無形資產攤銷按照50%的比例計入成本。

企業成本核算有“生產成本”這個科目，然后根據不同產品設置明細科目。那么高?？梢栽O置“教育成本”這個科目，下設“?？粕薄氨究粕薄按T士生”“博士生”等明細科目，也可以按照專業設置明細科目，但是這個就復雜了，因為高校的專業很多，這么計算的話會給會計人員帶來超負荷的工作，還是應該通過其他途徑來進行核算比較合適，而不是通過做賬直接核算。

目前的高校會計核算都是先計入費用，如果直接計入成本的話會很麻煩，應該先計入費用，然后再結轉入成本比較好。分錄為：

借：教育成本

貸：業務活動費用

單位管理費用

企業根據生產工時歸集人工費用，高校則可以根據課時歸集，按照課時比例分配到不同的學歷層次中去，這里比較復雜的是，有的教授可能既給本科生上課又給研究生上課，這就需要分清楚。對于專業來說，相應專業的教師工資直接計入成本，公共課教師的工資按照課時分別計入不同的專業中。

同樣固定資產折舊也需要分配，那按什么比例分配，一個可以按照不同層次學生人數比例分配，一個可以按照學時比例分配。行政管理費用和后勤管理費用也是同樣道理。