淺談變動成本法在汽車制造業中的應用

陳洳璠

摘 要：對于汽車制造企業來說，現有的完全成本法不能很好地滿足企業成本核算和經營決策的要求，無法適應該行業目前的發展態勢。為了控制汽車制造企業的生產成本，提升規模經濟效應，應當選擇更適宜的變動成本法。本文通過探究我國汽車制造業成本核算的現狀，分析變動成本法的定義和特征，以驗證變動成本法在汽車制造企業運用的可行性，并指出其在銷售環節的重要性，最終提出關于變動成本法在汽車制造業中運用的相關建議。汽車制造業應當以變動成本法為基礎，完善企業成本控制系統，才能不斷提升汽車制造企業成本核算的效率和效果。

關鍵詞：汽車制造業;成本核算;完全成本法;變動成本法

1 變動成本法的內涵與優勢

1.1 變動成本法的內涵

變動成本法是指企業在組織常規的產品成本計算過程中，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。相對的人們把全部生產成本分攤到每單位產品的計算方法稱為完全成本法。因此變動成本法主要將制造費用分為變動制造費用和固定制造費用兩大類別：將隨著產量變化的直接材料、直接人工、 變動制造費劃分為變動成本;而把不隨產量變化的廠房、 設備折舊、車間管理人員工資等固定制造費用和非生產成本視為固定成本。在變動成本法中，制造費用部分只有變動制造費用才構成產品的成本，而固定制造費用作為期間費用進行處理，全額計入利潤表。

1.2 變動成本法的應用優勢

應用變動成本法進行成本核算具有五點優勢：第一點優勢是變動成本法讓對應階段的利潤計算更加真實。就目前的成本計算方法而言，變動成本法與“收益與費用相匹配”這一原則最具切合性，“收益與費用相匹配”原則指的是在對應會計階段，要將成本費用和汽車制造企業實際收益相結合;而變動成本法在應用過程中就會將當前階段的成本分為兩部分，一部分是對應階段中的與實際產品產量有最直接聯系的變動成本，這一部分成本中，已經售出的產品會和當前階段的收益相匹配，未出售產品會轉變為存貨成本，與后續產品銷售收益進行匹配，另一部分是生產產品的固定成本，固定成本會作為期間成本與當前相應階段的產品收益相匹配。變動成本法的應用可以避免稅前汽車制造企業利潤受到產品產量的影響，讓當前階段的利潤計算更加真實。

應用變動成本法的第二點優勢是，變動成本法可以給汽車制造企業的經營決策提供有效的管理信息，幫助汽車制造企業高層做出最合適的企業決策。通過使用變動成本法計算得到的企業毛利潤、企業毛利潤率、變動成本、變動成本率等會計信息，可以幫助汽車制造企業高層管理者對對應階段的企業生產利潤、生產成本等進行分析，從而讓企業管理者對下一個階段的生產計劃、利潤目標等進行更準確的預算，幫助企業作出生產量變動、訂單追加等短期營銷決定，有助于高層管理者的彈性決策。

應用變動成本法的第三點優勢是，變動成本法可以幫助汽車制造企業各部門理清經營責任，并且對成本進行控制，對部門業績進行評價。變動成本能夠對生產部門以及供應部門的業績高低進行反應，并且可以通過變動成本來指定標準成本以及彈性預算，幫助汽車制造企業進行日常成本控制，同時，變動成本法還有助于制定費用預算，幫助管理部門降低固定成本，提高汽車制造企業利潤。因此，變動成本法的應用可以幫助汽車制造企業管理者對汽車制造企業生產成本進行控制，并且對各部門的生產管理責任做出合理評價。

應用變動成本法的第四點優勢是，變動成本法可以讓汽車制造企業管理者更加重視銷售環節，避免企業盲目生產。在汽車制造企業中應用變動成本法時，企業的產量以及庫存就不會對企業凈利潤產生影響。當企業的銷售單價、變動成本以及銷售構成不發生變化時，企業的生產凈利潤就只與銷售量有關系，因此，企業管理者就會更加重視銷售環節，促進企業管理者對市場動態以及消費者需求進行時時關注，并且作出合適的銷售預測，按照銷量決定企業產量，防止汽車制造企業過度生產造成大量庫存，影響企業利潤。

應用變動成本法的第五點優勢是，變動成本法有助于成本計算過程的簡化，便于加強日常財務管理。在使用變動成本法的時候，生產的固定成本被列為期間成本并且從企業工效毛利潤中扣除出去，不僅僅有利于降低了成本計算核查工作量，避免費用分攤過程中的隨意性與主觀性，還有利于節約財務管理人員時間，讓財務管理人員具有更多的財務分析與日常管理時間。

2 汽車制造業成本核算的現狀

2.1 成本核算方法較為單一

由于汽車制造業產量大，生產環節重復，生產產品較為單一，所以汽車制造業大多是選擇完全成本法作為核算方式。但是隨著國內市場經濟的不斷發展，汽車市場競爭加劇。目前許多汽車外企和國內企業進行合資，形成高端品牌合資企業，主要生產的設備多為進口的高端設備，單件價格高昂，因此使得汽車制造企業固定制造費用不斷攀升。按照現有的成本核算方法，即采用傳統的完全成本法進行核算，不能完整地反映產量與銷量的關系，且這種方法核算環節冗長，浪費企業有限的資源。所以就需深化汽車制造業成本核算改革，將變動成本法與完全成本法相結合起來，這樣既滿足了對外提供會計報表信息的要求，又滿足了企業內部管理有效性的需求。將變動成本法與完全成本法相結合應用或許將是一個有效的途徑。

2.2 汽車制造企業制造費用的分配的方法不合理

汽車制造企業成本的核算中，分配制造費用的方法一般會采用人工工時法，很少會選擇機器工時法作為分配方法。但是在汽車制造企業不斷發展，伴隨著硬件設施安裝標準的不斷提升，固定制造費用的比例就會越來越大，傳統的人工工時法已經無法滿足汽車制造企業的成本核算和長期發展的需要。所以采用科學有效的制造費用分配方法對汽車制造業的企業來說至關重要。而完全成本法和變動成本法一個很大的不同點就是對制造費用的成本處理不同。完全成本法下制造費用全部分攤進產品成本，而變動成本法下僅將變動制造費用歸入產品成本。從一定程度來講，變動成本法使得制造費用的分配更為合理，也使得企業所計算的產品成本和營業利潤更能反映實際經營能力。

2.3 成本控制系統不夠完善

汽車制造業中的成本核算普遍以產品為對象，缺乏一套完整的企業成本控制系統，同時很難將企業的各個部門協調，對各個部門的責任成本進行分析和考核。汽車制造企業作為傳統的制造型企業，普遍對相關的經營風險沒有足夠有效的成本控制系統和手段。一套完整的成本控制體系應當是事前，事中和事后三個環節所構成，而汽車制造企業經常只進行成本的事后控制，這種片面的關注事后控制并不能做到有效的成本控制，往往會錯過了成本控制的最好時機，控制成本的效果很有限。

3 相關建議

3.1 采用適當的成本分配方法合理分配制造費用

汽車制造業，財務報表上的制造費用包括了整車廠自己的生產成本（廠房、設備、勞動力、水電等等），但更大的一塊是零部件采購成本。綜合起來，制造費用絕對是各項成本里最高的。根據車型不同，汽車價格里面制造費用可以占到50%到80%，車型越低端，制造費用占比越高。汽車制造企業由于機械化程度較高，固定資產比例大，因此固定制造費用比率偏高。

而現在大多數汽車制造企業多采用傳統的人工工時法進行分配，已然過時。企業應當根據汽車制造行業的特質，選擇更為合理的機器工時法分配制造費用。應采用變動成本法來分配制造費用，而不是傳統的完全成本法。在變動成本法下，只有可變的制造費用部分被計算到產品成本中。這樣使得制造費用的分配更為合理，也使得企業的數據更能反映實際的經營能力。

3.2 完善成本控制系統

完善變動成本法與完全成本法的成本核算體系。實際的操作一定要符合成本效益原則，不額外增加企業的成本核算流程和運營成本為前提。同時成本控制系統不能單單考慮成本這一個環節，還要進行價值鏈分析，價值鏈包括企業采購與物料管理，研究與開發，人力資源管理等環節。改善價值鏈的縱向聯系也可以使企業與其上、下游和渠道企業共同降低成本，提高整體競爭優勢。同時對成本進行事前、事中、事后控制，以保證每個環節都能產生應有的價值，減少成本，提高企業的效益。企業應加強預測、決策、計劃、控制和績效評價功能，促進以銷定產，減少或避免因盲目生產而帶來的損失。

3.3 以市場為導向，注重銷售環節

變動成本法是管理會計中一種獨特的成本計算方法。因為在變動成本法下，企業的利潤是從其收入中扣除變動成本和固定成本的。因此，在一定條件下，產品的單價、單位變動成本和固定成本是固定的，企業的利潤在一定程度上主要取決于產品的實際銷售量。企業增加利潤最有效的途徑是通過擴大銷售量，重視銷售。而如果汽車制造企業想要有效控制成本，那么控制成本最有效的途徑就是以銷定產，以汽車市場為導向，以市場需求為導向，以銷定產，生產出數量合理的相關產品，避免存貨堆積。

4 結論

對于汽車制造業這種制造費用占比極大的行業來說，成本核算中的制造費用的分配就至關重要，制造費用的分配甚至一定程度上決定了企業成本核算的效率。本文通過分析汽車制造業的成本核算特點和現狀，將變動成本法的特征和意義進行比對，我們發現變動成本法在汽車制造企業中有其運用的可行性。但是變動成本法也不是萬能的，也存在自身的弊端，比如不能滿足對外報告的需求，只能滿足短期經營決策的需要。這樣的話，就必須要將變動成本法和完全成本法相結合起來，各取其優勢面，以更好地滿足企業成本核算和經營決策的需要。同時目前汽車市場競爭日趨激烈，明確了銷售對于汽車制造業的重要性，也強調了變動成本法在企業銷售環節中的作用。但想要汽車制造業的成本核算得到質的提升，還必須完善企業成本核算的控制系統，協調統一機制，對成本進行事前、事中、事后控制，企業應強化各個流程的職能，促進以銷定產，以市場為導向，降低信息不對稱的成本和風險，企業才能更全面地完善成本管理，從而提升汽車制造業的國際競爭力。

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