我國內部審計研究可視化分析

張道潘

【摘要】運用Citespace.5.3.R3軟件， 對CSSCI數據庫中發表在1998 ～ 2018年的394篇內部審計論文進行可視化分析， 構建我國內部審計研究的知識圖譜， 凝煉內部審計的研究熱點和主題， 并對內部審計的研究內容進行歸納分析， 在此基礎上對我國內部審計的未來研究進行展望。 研究表明：內部審計研究逐漸向信息系統審計、管理審計、內部審計質量、審計角色沖突等方向拓展和延伸。 未來的研究要緊跟時代的需要， 從審計目標定位、過程管控和方法保障三個層面實現自我轉型， 從而為組織現代化管理保駕護航。

【關鍵詞】內部審計;可視化分析;知識圖譜;價值增值

一、引言

隨著社會組織和經濟的繁榮， 內部審計以及其職能發展所產生的效益和影響逐漸擴大。 早在20世紀70年代， 很多國家已紛紛在法律法規中確認了內部審計的作用和地位。 雖然我國的內部審計起步較國際稍晚， 但自1983年建立內部審計制度以來， 其發揮的職能隨著環境的變化逐步深化。 特別是自1998年中國內部審計學會更名為中國內部審計協會、正式完成性質上的轉變以來， 我國的內部審計工作進入了新的發展階段， 學術界也產生了豐富的內部審計研究成果。 目前已經有學者針對我國不同時期的內部審計研究做了回顧和綜述， 如何衛紅等[1] 基于國內文獻呈現的研究主題進行相關文獻述評， 形成了相關階段的內部審計研究主題架構， 而王兵等[2] 不拘于文獻評述， 側重在內部審計發展框架中說明具體脈絡。 從中可以看出， 現有的文獻仍以定性研究為主， 盡管李宗彥等[3] 以文獻計量工具進行研究， 但其側重點在國內內部審計研究與國際內部審計研究的對比， 并未系統研究我國的內部審計問題。 鑒于此， 本文采用文獻計量方法， 全面梳理1998 ～ 2018年內部審計的研究熱點和主題， 并使其可視化， 旨在回顧內部審計研究從1998年至今的發展歷程并展望其未來發展趨勢。

二、文獻來源與研究方法

（一）文獻來源

本文研究的文章來源于中文社會科學引文索引（CSSCI）數據庫， 檢索篇名包含“內部審計”或“內審”以及關鍵詞包含“內部審計”的期刊文獻， 檢索時間區間為1998 ～ 2018年， 檢索日期為2019年1月23日。 通過逐篇檢閱， 剔除不相關文獻， 最終確定的樣本量為394篇文章。 樣本信息包括標題、作者、機構、摘要、關鍵詞、參考文獻。

圖1所示為1998 ～ 2018年內部審計論文的發表數量。 從圖1中可以看出， 1998 ～ 2000年發文數量較為穩定， 保持在每年15篇左右， 而2001 ～ 2005年發文數量持續上升， 2006年略有下降， 2007年起又有明顯的提升， 到2009年內部審計論文發表數量高達30篇。 該階段內部審計研究較為繁榮。 而此后除2013年、2017年發文數量短暫回升外， 其他年份發文數量持續下降， 近三年來每年發文數量不足10篇。

（二）研究方法

本文主要采用Citespace.5.3.R3軟件進行可視化分析， 該軟件是由陳超美博士開發的一款基于共引分析和尋徑網絡算法等理論的可視化分析軟件。

在 Citespace.5.3.R3界面中， 時間區間選擇 1998 ～ 2018年， 時間切片為1年， 閾值設置為 TopN%=50% ， 也就是在每個時區中選擇前50% 個高頻節點， 并設定Threshold為2、2、20， 也就是滿足所分析的節點類型出現次數大于2、共現或共被引次數大于2、相似系數大于0.2， 選擇最小生成樹（Minimum Spanning Tree） 算法精簡網絡進行分析。 本文分別選取“參考文獻”“關鍵詞”“機構”“作者”的Node types， 首先根據作者和機構的共詞分析對內部審計研究合作網絡進行可視化分析; 接著利用文獻共被引網絡以及關鍵詞聚類分析探索內部審計研究的重要學術成果以及主要研究熱點; 最后結合關鍵詞時區視圖及抓取突現詞匯來總結梳理我國內部審計領域研究的發展歷程。

三、研究結果與分析

（一）內部審計研究熱點知識圖譜

在對同義關鍵詞進行合并清理之后， 通過分析內部審計領域Top50%的高頻關鍵詞（如表1所示）， 出現頻次最高的十個關鍵詞分別為：內部審計、公司治理、內部控制、風險管理、企業內部審計、國家審計、審計質量、企業審計、審計監督、現代企業制度。 關鍵詞中心性由高到低分別為：內部審計、風險管理、公司治理、企業內部審計、內部控制、企業、審計質量、審計監督、受托責任、國家審計。 其中， 內部審計、公司治理、風險管理、內部控制這四個關鍵詞不僅每年出現的頻次高， 而且中心性也比較強。

為了更加清晰地呈現內部審計研究的熱點以及研究熱點之間的聯系， 本文用Citespace.5.3.R3軟件進行關鍵詞共現分析。 在調節標簽大小后， 得到包括45個節點、66條連接線的關鍵詞共現知識圖譜（如圖2所示）。 不同關鍵詞之間的連接線代表其出現在相同的文獻中， 連接線越粗， 共同出現的頻次越高。

分析發現：①在1998 ～ 2018年期間， “內部審計”“公司治理”“內部控制”和“風險管理”是內部審計研究四大關鍵詞。 其中， “內部審計”是1998年出現的核心關鍵詞， 其出現頻次最高、中心性最強， 而且與其周圍的其他關鍵詞聯系密切， 說明內部審計研究的延展性較好， 研究具有一定的發散性和擴展性。 ②關鍵詞“內部控制”“公司治理”和“風險管理”的中心性較強， 相互之間的連線密集， 形成了較為完整的研究體系， 其中， 2000年出現“內部控制”關鍵詞的頻次為36， 說明內部審計對組織內控的作用成為學者們研究的核心議題。 ③“外部審計”“國家審計”以及“審計質量”等關鍵詞的共現頻次也比較高， 與內部審計之間存在連線， 可見內部審計研究相對開放， 與其他審計類型的資源整合研究也不失為內部審計的研究熱點。

（二）內部審計研究主題

關鍵詞共現代表研究領域中研究主題共同出現在同一篇文獻中， 關鍵詞共現的頻次越高， 表明關鍵詞之間關聯度越高， 進而聚合為某一研究主題。 因此， 關鍵詞共詞聚類可以辨別和區分各類研究主題。 本研究在關鍵詞共現分析基礎上， 進一步通過共詞網絡的聚類分析， 可視化呈現內部審計研究主題。

圖3 呈現了7個聚類標簽也就是研究主題， 分別為企業審計、風險管理、企業內部審計、國有企業、法人治理結構、審計委員會和企業。 第一個聚類（#0：企業審計）是最大的聚類， 涉及 11 個關鍵詞， 包括內部審計、商業銀行、民營企業、審計職能等。 第二個聚類（#1：風險管理） 涉及6個關鍵詞， 包括風險管理、內部審計外包、審計風險、管理審計等。 第三個聚類（#2：企業內部審計） 涉及 6 個關鍵詞， 包括上市公司、戰略管理審計、企業管理、受托責任等， 與第一個聚類有所不同的是， 企業內部審計研究主題更注重內部審計在企業管理方面的作用。 第四個聚類（#3：國有企業）包括監事會、公司治理、內部審計模式等5個關鍵詞， 這表明學者們在進行企業內部審計研究時， 國有企業是重要的研究對象之一。 第五個聚類（#4：法人治理結構）包括會計法、內部審計準則等關鍵詞， 這表明內部審計領域對公司法人治理結構的研究較多從法律準則的角度出發。 第六個聚類（#5：審計委員會）包含審計委員會、外部審計、風險評估、審計質量4個關鍵詞。 而第七個聚類（#6：企業）涉及企業、內部審計制度、內部控制制度3個關鍵詞， 集中于制度研究， 形成較為封閉的研究體系。

Citespace.5.3.R3軟件可以對文獻進行可視化的計量分析， 但并不能從文獻中精確地提煉觀點細節。 因此， 本文基于前述可視化分析結果， 再結合傳統的文獻分析法， 對我國內部審計研究熱點和現狀進行歸納和分析。

1. 內部審計的內涵。 由表1、圖2、圖3可以看出， 內部審計一詞本身不僅是該領域的研究熱點， 也形成了相關的研究主題， 內部審計研究離不開對內部審計內涵的詮釋。 例如， 孫佐軍[4] 認為內部審計是企業中獨立的， 具有防范性、維護性、建設性的高層次的職能管理， 可用以明確內部經營責任， 加強企業管理。 劉實[5] 認為， 關于內部審計的本質， 有查賬、監督、評價三種基本的觀點， 其中評價論隱含證實、評價、反饋等功能， 是企業內部審計本質認識的發展方向。 馮全保[6] 指出， 內部審計人員依據相關法律法規和準則對公司的經濟活動實施監督是內部審計的內涵所在。 孫澄生[7] 研究認為， 盡管有規定指出內部審計應對相關組織的財政財務收支進行監督， 但內部審計這種監督導向應發展為具有檢查、評價和咨詢功能的服務導向。 時現[8] 指出要改變傳統公司內部審計監督者的形象， 轉變對內部審計內涵僅包含審計的認識， 意識到其對公司治理的重要價值。 王光遠[9] 研究提出內部審計是保障受托責任履行的控制機制這一理念。 由此可以看出， 內部審計內涵早已不限于監督財務財政收支， 越來越多的學者著眼于諸如評價、咨詢、增加公司價值等更廣義的研究內容。

2. 公司治理、風險管理、內部控制和內部審計研究。 表1表明， 公司治理、風險管理、內部控制這三個關鍵詞頻次高、中心性強， 并且從圖2可以看出上述關鍵詞與內部審計之間的連線密集， 與其他關鍵詞之間也存在較強的共現關系。 而基于現行的內部控制框架， 這三者也可自成一體。 因此， 研究這三者整體或對公司治理、風險管理和內部控制分別進行研究都是內部審計研究的重要主題。 曹偉、桂友泉[10] 研究認為， 內部審計是對內部控制制度的設計和執行進行審查， 是一種再監督、再控制。 鄭偉等[11] 指出， 內部審計與內部控制二者并非簡單包含關系或單一體系， 而是相互交叉、交互作用又有所區別、相對獨立， 也就是一種“耦合”關系。 司原[12] 指出， 企業要想實現安全、效率、效果的經營目標， 必然要將內部審計與風險管理結合起來。 黃兵海[13] 分析指出， 風險管理的相關技術如風險識別技術、風險評估技術和風險控制技術等， 也可以運用在內部審計領域。 陳艷利等[14] 提出改進內審的建議：重構內審系統、拓展內審職能、發展內審技術。 時現等[15] 通過問卷調查的研究方法得出， 受到公司治理水平影響， 公司內部審計的發展水平可能不盡相同。

3. 內部審計與其他審計類型的資源整合。 由表1、圖2可以看出， 國家審計、外部審計是出現頻次較高的關鍵詞， 與內部審計之間的連線也較多， 這表明內部審計、國家審計以及外部審計的協作、資源整合研究對內部審計研究具有重要意義。 和秀星等[16] 從必要性和可行性方面分析了整合內部審計資源與國家審計資源對實現審計監督全覆蓋的意義及其實現路徑。 傅黎瑛[17] 通過問卷調查方式研究發現， 在實際操作中， 內部審計與外部審計的協作較少。 戴耀華等[18] 研究發現， 公司實施內部審計會對其外部審計的收費及審計時間產生影響， 而外部審計對內部審計的信賴程度受到多種因素的影響， 包括內審質量、企業的經驗風險等。 鮑圣嬰[19] 研究了國家審計、內部審計以及外部審計的定位與協作， 認為這三大審計具有各自的長處， 加強這三者之間的協作， 從微觀角度來看可以提高公司治理水平， 從宏觀角度來看可以促進國家治理的發展。

4. 國有企業內部審計。 由表1、圖2、圖3可以看出， 國有企業作為關鍵詞具有較高的共現頻次， 與其他關鍵詞之間也存在連線， 并進一步聚合成一類研究主題， 因此國有企業的內部審計是內部審計研究領域的關鍵內容。 楊瑞平、吳秋生[20] 進一步指出， 只有從企業產權制度、治理結構以及內審人員這三方面同時入手進行調整和改革， 才能實現國有企業內部審計向服務型的轉型。 王兵、鮑國明[21] 在總結了國有企業內部審計典型案例后認為， 目前對國有企業內部審計工作的重視程度逐漸提高， 內審工作更加規范， 工作內容逐漸擴展， 信息化應用日趨廣泛。 而王玉蘭[22] 則從公司治理與國家治理的視角對如何提升國有企業內部審計的執行力提出了相應的政策建議。

（三）內部審計研究內容的演進歸納

圖4為1998 ～ 2018年我國內部審計研究文獻中驟增的突現關鍵詞。 CiteSpace.5.3.R3軟件通過年份突現詞圖表征我國內部審計的研究前沿和演進路徑， 凸顯了不同年份中主要研究主題的轉移情況。 綜合分析學術文獻、年份突現詞列表， 有助于捕捉我國內部審計研究領域的演進路徑。

由圖4可以看出， 1998、1999年出現的突現詞較多， 包括審計工作、審計監督、企業審計、國家審計， 說明1998年開始我國內部審計研究發展較快， 研究熱點頻現， 學者們對當時以監督為導向的內部審計工作多有研究， 并由此開啟對新世紀內部審計的展望。 而自2004、2005年以來， 審計質量、內部審計外包、企業內部審計、上市公司這些關鍵詞突現， 表明學者們開始著重研究如何提高企業內部審計的質量。 自2006、2007年開始， 公司治理、風險管理等關鍵詞頻繁出現， 以風險為導向的內部審計以及內部審計與公司治理成為研究熱點， 其中公司治理的突現值高達5.1201。 而2014年與內部控制相關的文獻增多， 現代內部審計格局已經開始形成， 內部審計研究主題向信息系統審計、管理審計、審計角色沖突、審計模式等轉變。 具體地， 綜合分析學術文獻、突現詞列表和研究時區視圖可知， 我國內部審計研究呈現出“內涵研究”“價值增值研究”和“現代內部審計研究”的研究歷程。

1. 1998 ～ 2001年：內部審計內涵研究。 內部審計研究形成了較多的獨立研究主題， 但多集中于內部審計、企業審計、審計監督等內部審計自身內涵研究。 這是因為改革開放以來， 在我國從計劃經濟向市場經濟轉型過程中， 建立市場經濟體制和現代企業制度成為企業改革的核心議題。 內部審計作為企業組織管理的核心議題從外部引進、吸收并被學術界廣泛研究。 因此， 學術界對內部審計內涵和外延的研究一直是我國內部審計研究的核心路徑。 同時， 1998年中國內部審計協會的性質也發生了變化， 我國建立起由內部審計協會在國家審計的指導下進行內審行業管理的組織形式。 這一階段圍繞我國企業的改革調整需求以及內部審計行業管理的轉變， 內部審計研究在關注審計署規定的審計監督職能之外， 更多地對內部審計在現代企業制度建設中的作用、現代企業內部審計機構設置以及與國家審計的協調等進行研究。

2. 2001 ～ 2009年：內部審計的價值增值研究。 在經歷了內部審計的內涵研究后， 這一時期對內部審計的研究逐漸向內部審計對企業組織的價值增值作用演進。 該時期， 審計質量、內部審計外包、企業內部審計、上市公司、公司治理、風險管理等關鍵詞突現。 究其原因， 2001年我國加入WTO， 更深入地參與到經濟全球化進程中。 為了加強自身管理， 以抓住全球市場的機遇并應對挑戰， 越來越多的企業設置了內部審計機構， 我國內部審計的發展理念開始與國際趨同， 內部審計在增加組織價值、完善組織治理中的作用得到重視。 這一時期， 中國內部審計協會也開始強調提升內部審計質量的重要性。 所有這些實踐需求促使學者們開始借鑒發達國家的經驗， 進行內部審計質量、內部審計對組織風險控制的影響等方面的研究。 與此同時， 為了適應經濟全球化趨勢， 內部審計打破原有的局限， 逐步由以監督為導向轉向以風險管理為導向， 其在公司治理中的作用日益受到重視。 因此， 立足于經濟全球化背景下提高審計質量的需求以及內部審計職能的明確轉變， 內部審計外包、公司治理和風險管理等方面的內部審計研究成果明顯增加。

3. 2009年至今：現代內部審計研究。 從圖4可以看出， 這一時期的研究熱點數量有所下降， 研究主題趨于分散， 創新的研究著力點尚未出現。 一方面， 這可能與Citespace.5.3.R3軟件對不同時點的文獻要求同樣的被引率門檻而忽略發表時間較短的重要文獻有關; 另一方面， 可能是因為內部審計研究趨于成熟而缺乏后勁。 這一時期， 內部審計逐漸向現代內部審計延伸， 信息系統審計、管理審計、內部審計質量等關鍵詞共現。 雖然研究熱點并沒有顯現， 但總體上內部審計研究向組織內部控制、信息系統審計、管理審計、審計角色沖突、審計模式等現代內部審計轉變。 同時， 內部審計的研究熱點具有一定的繼承性， 如內部控制、公司治理、風險管理等研究熱點與其他的研究關注點聯系密切， 是內部審計領域基礎性的主題。

四、內部審計研究的未來展望

內部審計的未來研究要緊跟時代的需要而實現自我轉型， 從而為組織現代化管理保駕護航。 鑒于此， 本文認為未來內部審計需從目標定位、過程管控以及方法保障三個層面實現創新性研究。

（一）目標定位：內部審計與組織戰略研究

傳統的內部審計研究基于以“財務指標”為抓手的“物本理念”為組織內控提供管理策略與建議， 內部審計對組織戰略服務的延展性功能并沒有得到良好發揮。 一些調查也表明， 現有的組織內部審計以“活動”為主， 以“咨詢”為輔， 內部審計對組織戰略的咨詢功能并沒有得到充分發揮， 也沒有體現出內部審計對組織核心競爭優勢和價值增值的權威影響。 為此， 未來的內部審計研究應結合審計署2018年修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》， 站在新起點上拓展內部審計職責研究， 著重實現“物本理念”向“人本理念”的戰略審計理念轉變， 進一步把“結果審計”向“過程控制審計”轉變的影響因素、作用機制和實現路徑以及“財務審計”向“戰略可持續審計”轉變研究作為內部審計研究的核心議題， 從而發揮內部審計對組織戰略的權威性監督價值， 為組織生產經營的合規性、合法性和可持續性提供理論指導。

（二）過程管控：內部審計質量的研究

從前文的文獻分析可以看出， 審計質量研究是內部審計研究的核心議題。 但是對現有文獻分析表明， 我國學術界對內部審計質量的研究大多表現為定性分析和討論， 鮮有研究對內部審計質量的影響因素以及影響路徑展開系統性分析。 然而只有明確內部審計的影響因素， 才能“對癥下藥”地提升內部審計質量。 鑒于此， 內部審計的未來研究應著重識別和研究內部審計質量的影響因素， 包括組織內部特征（如董事會結構、領導意識、組織結構、內部審計投入等）、外部情景因素（如行業環境、審計政策供給等）以及審計機構的行為特征（如審計成本、技術水平、努力程度等）。 在此基礎上， 建立包含這些影響因素的系統模型， 研究這些關鍵因素的多元組合途徑和不同權重與主要范疇之間的典型關系結構、關鍵影響機理和核心作用路徑， 為組織內部審計質量的提升提供理論指導。

（三）方法保障：內部審計技術與方法創新研究

互聯網、信息技術以及人工智能等對全球生產生活的影響正在逐步加深， 內部審計需求、功能和方式也隨之發生重大變化， 這對內部審計研究提出了新的挑戰。 面對這一新挑戰， 內部審計需要多學科交叉融合對內部審計的新方法、新技術和新手段進行研究， 特別是在審計證據挖掘、數據分析、審計流程等方面構建內部審計的關鍵技術體系， 實現以數據為核心的審計樣本全域化、審計數據多樣化和審計流程信息化， 并進一步探索內部審計與人工智能的深度融合技術， 研究動態精準采集、存儲、分析和挖掘組織生產運營產生的多維度異構數據與提升組織的數字價值挖掘能力的相關技術方法， 構建基于在線分析、監控、預警和處理等多維度數據的內部審計系統， 為內部審計實務工作提供技術和方法保障， 從而為組織價值創造助力。

五、結論

本文研究發現， 1998 ～ 2018年我國內部審計研究的成果豐富， 形成了以提高企業價值為目標， 以監督、確認和咨詢為職能， 以風險管理為導向的內部審計研究體系。

首先， 從內部審計的研究期刊和發文機構來看， 《審計研究》是我國內部審計研究的核心陣地和引領性期刊; 南京審計大學為機構共現提供了最大的機構節點， 這意味著該機構發文數量最多; 從事內部審計研究的學者和機構大多是獨立開展研究， 各個研究機構和不同學者之間并沒有形成持續與穩定的合作網絡。

其次， 內部審計研究的熱點主要包括內部審計、公司治理、內部控制、風險管理等。 文獻分析表明， 圍繞著企業審計、風險管理等研究主題， 內部審計研究形成了較為完整的研究體系， 既有可以作為研究基礎的核心學術成果， 又表現出一定的發散性和繼承性。

再次， 綜合分析學術文獻、年份突現詞列表， 發現我國內部審計研究呈現出“內涵研究”“價值增值研究”和“現代內部審計研究”的研究歷程。

最后， 隨著互聯網、大數據等信息技術的出現和對企業管理的影響， 信息系統審計、管理審計、內部審計質量等內審研究的關鍵詞開始展現， 說明內部審計的研究逐步拓展和延伸。 未來的研究需要從目標定位、過程管控以及方法保障三個層面實現我國內部審計的創新性研究。

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