論清末中央審計院的籌設及其影響

■熊元彬

從維護王權和皇權的傳統審計向近代以國家為中心的政府審計轉變是近代審計轉型的重要標志。在清末預備仿行立憲的踐行中，清廷鑒于各國審計模式有別，以及官吏中飽、執法不嚴等弊端，從而呈現出仿行但又有別于日本的審計制特征。特別是隨著中央與地方財政整頓進程的加速，諸多大臣奏請速設中央審計院，并在遴選院長要職之時還體現出平滿漢畛域的特點。雖然隨著辛亥革命的爆發，清末籌設的中央審計院僅初具雛形，具有暫行性，但是其六司及其職掌、人員設置、任期制等均被民國繼承和發展，因而又具有延續性。

學界從財政史的角度對中國審計思想及其制度，尤其是民國審計已有諸多研究①，但是對于清末審計的研究②不僅因局限于文獻資料，無法作充分的研究，而且大多側重從審計、會計的原理著眼，尚未結合清末政治經濟如同扁舟“兩頭不到岸”的“過渡時代”［1］(P48)特征對清末中央審計院③和地方審計局④進行實證研究。實際上，從審計發展歷程和一系列的檔案文獻可知，傳統審計主要在于為王權、皇權服務，而清末中央審計院則為近代法制化中特有的審計機構，因而其試辦開啟了近代審計思想法制、專業化建設，有助于國家財政的正常運行和審計人才的培養。有鑒于此，筆者在查閱中國第一歷史檔案館所藏資料的基礎上，從傳統向近代審計的轉型著眼，對清末中央審計院籌設的原因、速設呼聲的高漲及清廷的舉措、影響等方面進行專題研究，這不僅有助于揭示清末預備立憲和中國近代審計轉型的復雜性、客觀性，對于當今加強財政監督、審計建設等政治經濟建設也或可提供一定的借鑒。

一、清廷設立中央審計院的原因

“審計”一詞最早應見于三國曹魏時期⑤，但學界大多認為始見于宋朝⑥。傳統審計的主要目的在于通過對各級官員的考核，以維護王權、皇權統治。從審計發展規律來看，傳統審計制以監審合一、執審合一為主要特征，有“計”“勾”“會稽”等不同的名稱，是管理賦稅需要的產物。如《史記》所載：“自虞、夏時，貢賦備矣，或言禹會諸江南，計功而崩，因葬焉，命曰會稽。會稽者，會計也?！保?］(P634)雖然傳統審計的雛形始于西周的“太夫”，但直至公元12世紀的宋朝才出現以“審計”命名的專門機構。

近代審計則是法制化、專業化的必然要求，是日本、中國等后起外源型國家仿效立憲的產物。誠如1903年《申報》所言，“泰西以統計之法編次為表，為一切施政之方”，因而日本在仿效西方之時，“亦設統計院”。［3］又如1908年9月江北提督徐世昌奏稱：“日本維新之始，特設統計院，先從清查戶口入手，以次舉行各政變法圖強?！保?］(P57)日本的立憲模式不僅成為清末預備立憲的藍本，其會計檢查院等相關機構也是清末國人效仿的對象。當然，清廷在籌設中央審計院的過程中還有諸多錯綜復雜的主客觀原因。

第一，清末政治腐敗是清廷籌設審計，加強財政整頓、監督的客觀原因。隨著明清資本主義的萌芽，傳統社會“這種政治經濟環境使審計制度走向沒落，結果財政流弊滋生，貪污之風成災”［5］(P406)。在清末這種貪污成風的惡劣影響下，清廷不僅監督內外百司的財政“勢難遍及”，而且行政官自相檢查“亦恐流于瞻循”，因而中央“必有一司獨立于政府之外以檢定之”，即設立一個類似于西方的會計檢察院。但是，這個機構的出臺需要以皇室經費和國家行政經費的分離為前提⑦。此外，從憲政監督機構可知，各國國會既有擔負財政之責，又有監督財政之權，但是清朝“今國會未開，不能不有一勾考之地，以求整頓之法”。因此，1906年9月16日出使德國大臣楊晟奏稱，時下應“舉通國之盈虛，籌全局之大計，理財、行政官又不能顧及，不能合一者矣。此其應特設者”［6］。

這種所謂“應特設”的審計機構正是清廷整頓吏治，加強中央財政監督的需要。清末官場貪污受賄成風，且執法不嚴，而審計院則具有“堅國民之信服”和“制行政之專橫”［7］(P453)兩大功效，因而亟須籌設審計院以防行政專橫。據清末出國考察憲政大臣參贊龍建章奏稱，“中國今日財政混亂”，其原因正是由于中央尚無“統系之財政官”，即使度支部嚴查，但仍“調度不靈”。如各省所造的預算表冊，“其內容大半意造，并非真相”［8］。預備仿行立憲啟動兩個月之后，為有序推進立憲進程，1906年11月6日清廷頒布上諭，宣稱此次改革“斟酌損益，原著體察情形，隨時修改，循序漸進，以臻完善?？傊?，時局艱危，事機迫切，非定上下共守之法，不足以起衰頹，非通君民一體之情，不足以伸疾苦”［9］(P471)。

1907年地方官制改革啟動之后，諸多大臣從政治貪腐與財政等方面進一步分析了籌設審計機構的重要原因。其中，御史趙炳麟不僅首次提出了“審計院”一詞，而且還對古今地方疆臣貪腐的原因進行了論述。趙炳麟認為“古之懲貪嚴，故貪吏少”，而“今之懲貪寬，故貪吏多”。同時，趙炳麟還強調，特別是“近日待臣下過厚，貪墨被劾者，輕則革職，重則戍邊”。如此寬松的懲罰，自然使貪腐者“囊橐充盈，神通廣大”。如被革職者，可通過“加倍捐復”，或賄賂疆臣得以繼續“保用”。又如戍邊者，可通過捐交臺費，或賄賂大吏“以奏留”。甚至貪腐者還“擁巨貲結外人，逍遙滬漢”。即使政府“去一官”，但是他們仍可“獲利千倍”，因而“何怪官場如壟斷哉！應請特旨，定懲貪之例”，凡是“贓罪被斥者，百金以外必籍其家，千金以外必殺無赦”，不論何種大臣奏保，均“必科之最”。這樣才會“祛除臣下自私自利之心，然后憲法可行”。［7］(P408)同年9月5日，新任閩浙總督松壽從福建財政、軍政“亟須大加整頓”著手，擬定了20條辦法，其中第九條即“改財政研究所為全省度支審計局”［10］。

眾所周知，監督財政是審計機構存在的根本，同時也是審計人員的本職工作。創設中央審計院“首在當財政監督之任”［11］，即使監督財政之權在于議會，但是議會“特不過表示其輿情之所趨向而已”，“不必具有專門之智識也”，而財政審查“非有專門智識不為功”，故各國財政決算均在議會提出之前，無不經審計院審查。為加強審計，審計人員的資格與審判廳“同一嚴重，而或且加甚”，其審查之職務與“法規有關”。［12］因此，候選道吳劍豐等大臣在闡述清末官場賄賂腐敗的基礎上，主張籌設近代化審計制。如1907年4月25日，吳劍豐奏稱，“平日官場之壞”不僅只需通過一衣服、一酒席，就“足破中人之產”，而且賭博中的“牌風之熾，不可思擬”，因而出現了“以牌局邀結上官者”。其最初目的“無非冀得優缺”，繼而“可遽獲巨資”，以賄賂的財產作為下一步的資本，“固官場流品之雜，亦督撫司道考察無法，未能整躬率屬也”。［13］

第二，清末中央審計院的籌設也是清廷試行預備立憲的必然要求。由于歐美各國收支均公布于眾，而清末中國財政“散漫無紀”［14］，因而在預備立憲諸多事宜中，財政“尤為當務之急”［15］，必須整頓財政。正如時論所言，設立會計檢察院“不過為司法的監督，籍以補助國會監督之所不及而已”［16］。此外，出使各國考察政治大臣戴鴻慈及端方認為會計檢查院的職務與司法裁判“同為獨立之性質”。1906年8月25日，他們奏稱，中國若推行立憲，使司法與財政獨立，則“能破除一切弊端”。然而，當時中國的戶部“徒掌本部收支”，而各部收支之是否適當，不僅戶部“無從過問”，而且在各省奏銷中，“凡外銷一項，亦皆無從稽核”［17］(735)。

有鑒于此，四朝元老、深為學界詬病的奕劻在主張三權分立的同時，亦主張審計院必須獨立作為監督機關。同年11月2日，奕劻等大臣奏稱責任內閣權限“太重”，必須有集賢院以備咨詢、有資政院以持公論、有都察院以任彈劾、有審計院以查濫費、有行政裁判院以待控訴。這五院直接隸屬朝廷，不為內閣節制，以便“鞏固大權，預防流弊”。其中，審計院“以查濫費，亦皆獨立，不為內閣所節制，而轉而監督閣臣”。因此，在《厘定閣部院官制總說貼》中，清廷明確將日本的“會計檢察院”改稱為審計院，并規定“審計院所以盤查財用之淫糜”，獨立于資政院之外，專門審查全國財政開支。同時，奕劻還指出，審計院的組織與憲政上“有極大之關系”，因而“凡立憲政治之國不可不行審計制度”。［18］同日奕劻還上呈了審計院官制清單［19］，但從檔案館藏資料可知，審計院官制清單還有兩則檔案，其中一份為11月18日奕劻再次呈遞審計院官制清單［20］，而另一份則無署名和具體時間，只顯示年份為1906年［21］。

1907年8月25日，翰林院庶吉士高桂馨在奏陳理財之時，認為法律、政治“均與理財互有關系”，否則不僅無國會監督，亦無會計檢查，與理財的初衷相悖，“實多開一中飽之門”，朝野“上下暌隔”，此“籌款之無術”也。因此，高桂馨認為只有財政“基礎既立，遂詳細目”，才會有專門的戶籍法“以稽戶口”、有登記法“以稽財產”、有統計學“以綜核全體”，繼而確定幣制，“以權衡輕重，設銀行調劑盈虛，有上下議會為之監督，有會計檢查以稽其出入”［22］。在充分論證之后，高桂馨奏請籌設審計檢查機構，以稽查財政出入。

第三，籌設審計院還是清廷試辦預決算的需要。第一次國會請愿運動開始之后，清廷進一步認識到推行憲政必須先統一財政，以及試辦預決算的重要性，而這些又必須有一個統一的綜核機關——審計院。其中，會議政務處擬議奏請先設審計籌備處，以此作為審計院之基礎，隨即交由憲政編查館和度支部會訂。1910年11月17日，資政院會議申明11月20日召開的股員會議，其應審查事件即為“縮短籌備清單案”和“提前設立審計院議案”［23］。時至1911年4月，會議政務處“現已議定辦法”，大致系先由憲政館妥擬審計院法，“隨時呈候核定”，其具奏之期擬在資政院開會后“即行奏請欽定”，并請即時添設審計籌備處，派大臣管理。［24］

特別是考察大臣李家駒，更是從預決算與審計院的密切關系著眼，詳細地分析了籌設審計院的重要原因。1911年李家駒考察日本財政之后，編譯了日本財政書籍，并奏陳皇帝預覽。李家駒奏稱，統一財政在于三方面，即統一預算、統一金庫、統一財政機關。其中，統一財政機關就是“收散亂無紀之財政機關，而定獨立之統一機關”。同年6月7日李家駒奏稱，無論何國，完備的財政制度“必在立憲政體確定之后，蓋立憲則有議院、審計院等，以司監督財政之職，財務行政乃有起色”?；诖?，李家駒強調，時下設立審計院不僅“不容過遲”，而且其地位、職權“必須獨立，與行政機關相鼎峙，乃能收效”［25］。在李家駒等大臣的推動下，同年6月預決算表式基本擬定［26］。

二、速設審計院呼聲的高漲及清廷的舉措

清廷籌設審計院是朝野共同的呼聲，特別是隨著預備立憲進程的加速，除了少數大臣反對速設之外，朝中大臣大多主張籌設，甚至速設審計院。因此，清廷在籌設審計院的過程中也做出了一定的舉措。1906年9月1日，清廷頒布預備仿行立憲諭，明確從官制改革著手，提出了調整立法、行政、司法三權獨立的分權思想，從而為籌設獨立的審計院奠定了思想基礎。同月16日，出使德國考察大臣楊晟奏稱，清朝理當借鑒各國財政經驗，設立專門的審計機構，認為各國檢定出納之官均為會計檢查院，“內外百司莫不有會計出入之事”［6］。由于奕劻為四朝元老、首席軍機大臣，頗受眾望，慈禧及光緒帝對他的奏請高度重視，因而在同年11月6日，清廷正式批準了奕劻的奏請，即“其應行增設者，資政院為博采群言，審計院為核查經費，均著以次設立”［9］(P471)。

1907年地方官制改革開始之后，中央審計院的籌設進程不斷加速。1907年3月18日出使奧地利大臣李經邁奏請應立即從賦稅方面進行財政改革。李經邁奏稱，財政為“立國之要素”，“當此百廢俱舉，籌款維艱之日”，整頓財政更是急中之急，因而主張對全國財政賦稅的“出入細為調查”，否則“必且無從措手”。同時李經邁還指出，“比年以來，內外財政日行困敝，若不及早清理，必有不復能支之一日”［15］。同年4月24日，清廷特飭令那桐、鹿傳霖為審計院預決算辦事大臣［27］。此外，鑒于預決算與審計院“極有關系”，輿論還呼吁清廷“應速請旨派大員為審計院院長，以便組織章程，預備開院，審度全國財政”［28］。

隨著西方近代預決算、會計法等審計概念的不斷引入，趙炳麟和載澤等大臣均力主速設審計院。為節省宮內用款，即使1907年某相國認為宮內用款“應俟開辦審計院時再議，此時固難辦到”，但是袁世凱仍主張應“先行奏請明諭，再另案會議”。［29］同年12月22日，趙炳麟奏請制定預決算表，并“分遣員于各省調查各租稅及一切行政經費”，無論皇室經費還是地方經費，“鉤稽綜核，巨細無遺”。［14］

此外，御史謝遠涵也奏請速設審計院。誠如1908年12月25日專電所言，謝遠涵稱，“官祿不均，請一財政”，主張“速設審計院”。謝遠涵認為“財政之權必須統一，財用之數尤重稽查”，因而日本出現了大藏大臣攬財賦全權，以會計檢查院核查收支總數的情況。其中，會計檢查院不僅核查“范圍甚廣”而且“職權最尊”，特別是“必要時期可特派檢查之官吏”查核。同時，鑒于財貨乃“國民生命之源泉，國家存亡之關鍵”，因而謝遠涵認為預備立憲清單中設立審計院列在第八年“相距未免太遠”，“此院之設置亦宜提前”。具體而言，速設審計院有兩大好處。第一，“職任至重，內外各署無抗違之權”。第二，“倚任至?！?，檢察等官不僅有分查之責，而且度支部既已總攬大權，又豈能免濫用之弊?？傊?，謝遠涵主張設立獨立的審計機構，認為“非速設審計院，使收支與監察分為二部，恐不足杜專擅，而禁虛靡也”。［30］(P9)

甚至，部分宗室也主張速設審計院。其中，正紅旗宗室榮陞認為監督財政“最先以議院”，“其次則以會計檢察院為之”，在議決預算和承諾決算方面應由“會計檢察院之執行監督也”，若“中國機關不整，會計即不明，政府以無款，故而漫然征之于人民”。［31］基于此，1908年底，載澤分析了憲政與整理財政和試辦預決算的密切關系。載澤認為“憲政成立，以整理財政為最要”，而整理財政又“必以確定”全國預決算“為最要”。同時，載澤還鑒于“平日經理出入，各有所司，事權不一，則彼此諉卸，機關不靈”，因而主張“特設專局派員監理”。［32］

在速設的推動下，為加強財政監督管理，推行預決算，籌設審計院已“未便久為延宕”。1909年度支部堂憲會議“已決議俟各省監理財政人員回京后，將其成績最著者請簡為該院院長，組織一切”［33］。同時，隨著“各省清理財政已經辦有端倪”，若繼續由度支部籌辦預算和統一全國財政，“恐難周全”。因此，1910年5月度支部奏請“將遵旨開辦審計院一事，提前趕辦，以分責成”，并計劃在年內將“一切規制籌備完妥，明春實行開院”。此外，奕劻向載灃奏稱，審計院為監察全國財政樞紐，與各省清理財政處（審計局）不同，因而在先后緩急各事宜中，宜飭憲政編查館會同度支部，“將審計院設立辦法速行籌定”［34］。

總之，隨著預備立憲的加速，清廷高層中速設審計院的呼聲日益高漲。其中，1908年3月在召集度支部各樞臣之時，慈禧、隆裕兩太后均主張速設審計院，認為“現擬添設決算，所有應設置審計院最為緊要，未便再任延緩，應即速訂一切章程，務求完密，俾早開辦”［35］。1910年12月8日北京專電也指出，載灃諭令樞臣“速訂審計院章程，趕緊奏設”，同時“催速定內外官制憲政館，定于月內同入奏”［36］。甚至清廷對議院未開之前的各年籌辦事宜還進行了修正，明確將1908年規定的1915年設立審計院提前到了1912年。

時至1911年，在部分大臣主張先行設立審計院的推動下，清廷加速了審計院的籌設。其中，安徽巡撫朱家寶奏稱，“籌備憲政萬事待財而理，而國家收入只有此數統計”，當年預算不敷已臻3000余萬。因此，在“民窮財盡之秋”籌設的先后緩急各項事宜中，朱家寶奏請責任內閣與會計檢察院均應“先行設立”［37］。1911年初，憲政編查館將成立審計院等20余份文件呈遞會議政務處，之后，2月14日軍機大臣在與議政王大臣核議新外官制之時，對文件中各省清理財政是否改為審計分院及財政院，監理官是否改歸審計院統屬并兼任審查財政事宜，稅務專官是否仍屬稅務處，抑或屬于度支司歸部統屬等問題進行了商討［38］。同日，政務處在議決裁撤道缺、另候錄用人員之時，指出將來審計院成立之后，即將各省清理財政局改歸統計局，并將此次裁撤道缺的人員簡為稅務專官［39］。

此外，議政處王大臣還與度支部一同奏請“暫設審計籌備處”，以作該院基礎，并當即奉旨交由憲政編查館、度支部“會訂草案”。據1911年4月23日《申報》所載，憲政編查館“已將該院草案訂有頭緒”，俟資政院第二屆開會后“奏請欽定頒行”，至于該院籌備處則俟舊歷4月內設立［40］。同時，據《大公報》所載，在同年5月暫行閣制頒布前夕，“已連次籌訂草案”，擬設一名正總裁，兩名副總裁，其候選人大致為載振、吳蔚若及軍機大臣林贊成等［41］。

當然，對于審計院院長一席，清廷內部最初對皇族成員載澤、載振、紹英等候選人有著諸多的紛爭。由于最初審計院院長擬定為載澤，因而該院在新官制中被列為第一等衙門，繼而使審計院即使屬于財政最高機關，但實際上“只有審查虛權，非度支部實操財政者可比，蓋欲借此以奪某公（載澤——引者注）度支之大權，奈某公力辭，決計不肯擔任。因此，互相沖突，暗潮頗激”。5月8日暫行閣制頒布后，閣臣認為審計院與度支部關系最為密切，但載澤“又索性崛強，必該院長與度支部大臣能同心籌備，方有實濟，否則后來必有非常之困難”，因此內閣協理大臣那桐、徐世昌繼而力保奕劻之子——載振“堪以補充”［42］，并一度得到了載灃的認可。

然而，內閣總理大臣奕劻則極力反對，主張審計院等要職應堅持平滿漢畛域、選賢任能的原則。如1907年奕劻所言，審計院、軍諮府院長等職，“宜將去年原訂官制草案量為變通，不必定以王宮貝勒、貝子充任首位，但有才具能勝各院長暨各處總理之任者，不論滿漢，一律奏請簡派，以實行破除滿漢界限”［43］。1911年奕劻擔任內閣總理大臣之后，鑒于審計院辦事“諸多辣手”，而自己已充內閣總理大臣，因而“不愿振（奕劻之子載振——引者注）握財政機關，極力代辭甚言。若簡載振伊定，立時乞退”。在奕劻不愿其子充任審計院院長，并以自身“立時乞退”的奏請下，清廷終止了以載振充任審計院之議，繼而“閣臣再四酌商，始擬定以紹英”補之。紹英不僅“素精干，久居度支部，尤長于理財”，而且與載澤是至親，甚至還是度支部左侍郎，與載澤共事“極為融洽，簡授院長最為合宜”［42］。但是在奕劻平滿漢畛域的影響下，同年8月25日北京專電指出，載澤已奏保度支部右侍郎陳邦瑞（浙江慈溪人）組織審計院。

三、清末中央審計院的雛形及影響

雖然早在19世紀六七十年代海關總稅務司赫德就率先將審計制移植到了中國，并明確了審計人員的權責［44］(P70)，但是學界對中國近代審計的起點仍存在一定的爭議。其中，有學者認為“中國近代審計是從清朝審計及管理開始的，后經幾次變化到清朝末年，為了加強對財政的監督作用，還擬設了審計院來準備接替督察院”［45］(P13-15)。然而，《現代審計大辭典》則認為“近代審計是指1912至1949年各個時期的審計事項”，即將1912年北京政府“開始設立的審計處后改為審計院”［46］(P501)作為起點。這里的審計處實際上就是清末的中央審計院，只是民國初年時人對此稱呼有別，且隸屬部門也存在一定的變化而已。如1914年審計處改為審計院，隸屬總統府，1931年改為審計部，隸屬檢查院。

實際上，傳統向近代審計的轉型應始于清末中央審計院的籌設。無論是從清末時人對西方審計原理的引進介紹，還是從清政府的踐行而言，清末中央審計院的籌設都可以說是中國近代審計的起源。

清末審計、會計專家謝霖對大清銀行、中國銀行的舊會計進行了改革，不僅引進西方先進的會計原理，形成“借”“貸”的新會計制，還著成《實用銀行簿記》，推動了中國近代審計思想的發展。

從結構設置及其人員權責等方面而言，清末審計院已初具雛形。早在1906年清廷就制定了29條“審計院官制清單”。其中，第1條明確審計院的權責，即該院職掌檢查境外各衙門的出入款項，“核定虛實”。第2條規定其人員結構，設正使1人，副使1人，掌僉事36人，以及一二三等書記官和錄事各若干人。第3條規定正使總理本院事務，“為全院之長官，遇有本院重要事件可隨時會同副使具奏”，甚至須“自請入對”。第4條規定副使協助正使，整理院務，并監督本院各員。第7條規定審計院分設六司。其中，第一司負責“辦奏咨稿件及各項章程表式”，甚至收發文電，經理收支等事項。第二司檢查陸軍部和各省關涉陸海軍行政用款報銷。第三司掌檢查民政部、學部、禮部、農工商部和關涉民政、學務、禮制等行政用款的報銷。第四司掌管檢查度支部、法部、吏部，以及關涉財務、行政、司法行政用款的報銷。第五司掌檢查外務部、郵傳部、理藩部，以及關涉外務、交通，甚至蒙藏等處行政用款的報銷。第六司掌檢查以上各部，以及京內各衙門的用款報銷［47］。

清末中央審計院職掌范圍明確分為四個方面，即檢查每年收支總數和預算事項、奏宣警政實況、提出政治改良意見、檢查各省報銷［48］。從審計院官制清單第24條可知，審計院僉事以上各官，“均不得兼任他項官職，亦不得為資政院參議員”。同時，草案第1條規定，審計院的職責是“掌檢查京外各衙門出入款項之報銷，核定虛實”。正使為“從一品”，高于主管全國財政的度支部大臣的正三品，品級等同于六部尚書?！扒鍐巍钡?條規定正使總理本院事務，“為全院之長官”，可直接與最高統治者保持必要的交流渠道，“遇有本院重要事件，可隨時會同副使具奏，并得自請入對”。副使則為“贊助正使，整理院務”，以及監督審計院“各員”而設，當正使遇有事故之時，“以本院副使代行”。掌僉事“掌理本司檢查事務”，而僉事則“分任各司檢查事務”。第26條規定，僉事以上各官員，“非犯刑法及處分則例者，不得罷黜，其處分則例另定之”。

經過會議政務處及憲政編查館的不斷籌劃，1911年清廷擬訂了中國近代審計史上第一個監督法規——《審計院官制草案》。從該草案可知，審計院設正副使各1人，掌僉事6人，僉事36人，其余則為一二三等書記官、錄事等，而遇本院有重要事件，正使可會同副使“直行奏對”。更為重要的是審計院屬獨立性質，并不隸屬內閣權力之下［49］。正副使、掌僉事、僉事的任期皆為10年一屆，“俸滿方準遷除他衙門官職”。對于任職期內“卓著成績者”，則由院長出具考語，“奏請加銜、加俸，以資鼓勵”。此外，一二三等書記官及錄事名額則無恒定，其人數合計在100人左右，“承正使副使之命，料理本院庶務”，以及“助理第一司事務”。審計院的“錄事”分屬于各司，秉承上級官之命，繕寫文件，料理庶務。

同時，清末中央審計院在形式方面采取了歐美日等近代審計制。審計院以少數服從多數的會議形式議定已審各項報銷賬目，其重大事項由審計院會議議決，一般事項則由六司議決。每至年終之際，審計院應將審計結果奏明朝廷，若報銷各項，“查無不合者，應出具核準執照，發給各該衙門收支官收執”，若有遺漏、重復、錯誤等情況，則視情節輕重，“應酌定期限，咨行衙門轉飭收支官，分別查復、更正”，并將賬目單據“移送備核”，其情節較重者，“得奏派本院僉事徹底檢查”。如果更正后仍有問題，“應將各收支官分別輕重奏咨懲處”。［20］

由于清末財政混亂和審計人員缺乏，清末審計院僅初具雛形，卻為民國審計院的設立奠定了思想和組織基礎。1912年9月，民國政府成立審計處⑧，并頒布《審計處暫行章程》，1914年頒布《審計院編制法》，與清末審計院官制草案一樣，均設院長、審計官、庶務官，且仍行任期制等。1914年民國政府還頒布了《中華民國約法》，其第57條規定，國家每年預決算由審計院審定，這也與清末審計院審定預決算一致。同時，即使民國初年規定審計院隸屬大總統，但之后仍效仿清末中央審計院，改該院為獨立機構。清末中央審計院少數服從多數的會議議決形式也為民國審計繼承，從而為中國近代審計體制奠定了組織基礎。

綜上所述，雖然中國傳統審計的雛形始于西周的“太夫”，且世界近代審計始于18世紀［50］(P20)，甚至早在19世紀六七十年代赫德掌控的中國海關中就出現了審計機構，但從近現代審計的發展歷程可知，清廷在籌設中有別于其效仿的日本審計制，近代審計思想法制建設，以及預決算的試行都應起源于清末中央審計院。該機構的籌設是在20世紀過渡時期，清廷以日本大權政治為模板，在平滿漢畛域和加強財政整頓的需要下，在立憲呼聲不斷高漲的嚴峻形勢下摸著石頭過河的結果，具有過渡、實用、催生的特性。從籌設的原因可知，籌設審計院是為了加強財政監督，防止官員貪腐等。暫行閣制頒布后，由于閣臣等意見“尚不盡洽”［51］，即使中央審計院的設官比日本“略簡”，但因審計院與度支部關系密切，因而在遴選院長時閣臣還試圖從度支部舊僚紹英、陳邦瑞等人員中遴選，從而使審計院“不能實行其監督決算之權，而反足為政府之傀儡，以顛覆國會預算之基礎”［52］。同時，即使清廷屢次集議、督催憲政編查館會同度支部迅速編訂審計院官制，以便早為頒布，甚至1910年憲政編查館大臣奕劻還明確提出了辛亥之年頒布《審計院法》，并擬訂了《審計院官制草案》，但最終隨著辛亥革命的爆發，清末審計院官制草案僅“訂有頭緒”。但不可否認的是，清末中央審計院的籌設為民國審計院的結構、人員構成、任期制等方面都奠定了基礎，成為中國近代審計思想法制化的起點。

注釋：

①主要有：李金華《中國審計史》（中國時代經濟出版社2004年版），朱靈通等《論民國時期政府審計思想的特點及其啟示》（《審計研究》2012年第1期），史全生《略論民國審計制度的建立與發展》（《民國檔案》2003年第1期）等。

②方寶璋《清末籌備立憲中審計思想初探》（《歷史檔案》2003年第1期），鄭肖覽《清末籌建審計院與審計體制的改良》（《懷化學院學報》2007年第7期），熊元彬《清末朝野在籌設審計院中的博弈》（《歷史檔案》2021年第4期）。

③該機構在日本名曰“會計檢察院”，而在歐美則名“統計院”。該機構“為常設之會計監督機關，其地位與國務大臣同等。其權限在檢查歲出歲入之決算”。見《論謝御史請設審計院》（《申報》1909年1月9日，全文日期已一律改為公歷紀年）。

④國家“中央應有審計院，各省宜改清理財政局，曰審計局”。兩者密切相關，其中審計院負責統合全國財政，而審計局則為鉤稽全省財政機關，“務與中央相應”，見《文牘·各省督撫籌商官制電二》（《國風報》1910年12月2日）。其中，福建督撫松壽主張“改財政研究所為全省度支審計局”，見《松督整頓閩省之條款》（《申報》1907年6月25日）。同年，清廷給予批準，“經政府核議”，“設全省審計局，均屬現今急務，自應照準”，并“電復閩督迅速認真舉辦”，見《電復閩督速辦要政》（《申報》1907年11月18日）。

⑤曹操在給《孫子》作序時指出，“審計重舉，明畫深圖，不可相誣”。見何懷遠、賈歆、孫夢魁主編：《四庫精華·漢魏六朝文》（遠方出版社2006年版，第164頁）。

⑥北宋時期，設“諸司審計司”“諸軍審計司”，簡稱審計司。

⑦由于皇室財政與國家財政不分，因而時至1911年，“各國無不采用其制”。在憲政發展過程中，“其間有名會計檢察院為監督者，嗣后財政漸見發達，至皇室之財政與國家之財政以次分離，而監督國家財政之機關以起”。同時，即使專制時代與立憲時代，會計檢察院的職權不同，但是“所謂會計檢察院者，其發達之次第，大別為二種”，即財政發達的法國會計檢察院、普通國家的會計檢察院。見《新官制篇》（《申報》1911年2月5日）。

⑧從檔案可知，審計處屬清末時期的地方審計機構，如《龍建章奏為擬請設立各省財政專官并提前辦審計院事》（中國第一歷史檔案館藏，卷宗號：03—7449—143）。