以研究型審計為依托重構審計思維體系

楊 靜（副教授），秦心恬

一、引言

2021 年1 月8 日召開的全國審計工作會議提出，要認真落實習近平總書記關于“以審計精神立身、以創新規范立業、以自身建設立信”的總要求，聚焦“主責主業”，努力加強審計機關自身建設，在黨和國家事業發展全局中發揮應有作用，要把研究作為審計的前置準備，強化戰略思維和系統思維，善于總結歸納具有普遍性與典型性的問題，將各類問題貫通分析，轉化審計成果，將研究滲透到審計全過程中，發揮審計在國家經濟體系中的監督作用①。

2021 年1 月15 日，《審計署關于印發全國審計機關2021年度工作要點的通知》（審政研發［2021］6號）提出，審計機關要積極開展研究型審計，推進審計“研究化”。2021年6月，中央審計委員會辦公室、審計署印發的《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出，在全面加強審計活動管理方面，審計機關要突破常規審計思路，創新審計理念，在深入把握黨和國家經濟決策部署戰略意圖的前提下，積極開展研究型審計，助力國家政策落實，加強審計業務工作的政治性與前瞻性，發揮審計工作在經濟監督中的建設性作用。創新審計思路，不僅是要發現并解決問題，更是要將審計過程中總結出的問題理論化、系統化，在審計實踐中強化審計理論研究，推動創新審計制度，促進國家審計事業的蓬勃發展。

審計署在2021 年度集中整訓期間，進一步明確提出要“堅決做實研究型審計”的要求②。開展研究型審計是在做好常態化“經濟體檢”背景下推動審計工作轉型升級的重要途徑。要將研究貫穿審計工作始終，研究不是在審計工作之外另起爐灶，而是始終融入貫穿于審計立項、實施、報告全過程的各個方面，這就要求一線審計人員具備“研究型審計思維”。

所謂的“研究型審計思維”，是相對于“經驗型思維”而言的一種思維方式，主要是指面對命題（任務、矛盾、現象等）時，不是依靠“拍腦門兒”“經驗主義”等淺層認知進行決策，而是通過細致分析、嚴密論證，最后形成較為系統的解決方案的思維模式。那么，研究型審計思維究竟是一種怎樣的思維方式？本文試圖通過梳理與深入思考研究型審計提出的背景及要求，結合相關審計思維理論，豐富研究型審計思維的概念內涵、構建研究型審計思維體系，將研究型審計思維滲透到審計全過程中，進而提高審計成果研究水平，推進研究型審計建設。

二、文獻綜述

1. 研究型審計的概念內涵。關于研究型審計的概念，國內已有不少理論學者與實務專家做了一定的探討。

李玲[1]認為，研究型審計要求審計人員具有宏觀性思維，提高審計工作中的研究含量，對審計工作中遇到的問題進行研究加工。

丁仁立[2]進一步擴充了研究型審計的內涵：廣義上講，研究型審計是指在審計中更加注重分析研究；從狹義上來看，研究型審計是指在審計項目中嫁接課題研究模式，把項目當成課題來進行深入分析調研，最后形成較高層次的研究結果。

孫夏賦[3]提出，應該拓展“研究型審計”的廣度與深度，深化兼而有之的研究型審計以及探索開展專門的研究型審計。

許芷浩、胡友良[4]在深刻把握前人對于研究型審計的概念界定的基礎上，提出了研究型審計的公式表達，即“研究型審計=研究+審計”。相對成果比較單一的非研究型審計而言，研究型審計的成果可以簡單用公式總結為“研究型審計（審計成果）=審計報告+不少于1 篇審計信息（要情）+不少于1項研究成果（調研報告、科研論文）”。

張宜平、李云[5]則提出了更具結構化的觀點，他們認為研究型審計是指審計機關和審計人員在審計的全過程中融入研究的思維、視角和方法，從微觀層面揭露被審計單位存在的問題及風險隱患，同時在宏觀層面提煉審計成果，促進審計理論研究，進而形成高質量的審計實踐成果與審計理論研究成果的一種審計策略、組織方式與工作方法。

晏維龍[6]指出：關于研究型審計的概念，有應用型研究觀、工作模式觀和科學理念觀三類觀點；研究型審計的實質內涵是基于全流程研究發揮審計“經濟體檢”的作用；研究型審計是將個別經驗提煉為一般規律，是從現象說明深入到本質揭示，是從孤立認知上升為系統把握，是從靜止守成轉換為發展應變，是從工具理性升華為價值理性。

以往的理論探討雖然提及了“研究思維”的重要性，然而并沒有明確這種思維的內涵，以及深入分析研究型審計所需審計思維的異質性特征。

2. 審計思維相關研究。蔡曉方、程曉鶴[7]認為，要準確把握審計邊界，科學培養審計思維。鄭勇等[8]指出，在信息技術飛速發展的背景下，互聯網對審計工作有直接或間接的影響，審計的思維模式需要適應時代變化，充分利用互聯網帶來的技術優勢，規避互聯網引發的新型審計風險，轉變審計思維模式，提升審計工作的質量與效率。鄧若玉、胡煜[9]指出，在基層治理中還存在著治理思維、治理方式、治理主體三個維度的矛盾，要加強審計全局思維、法治思維和協同思維建設。徐翔[10]從審計邏輯思維、系統思維、聯系思維、創新思維與哲學思維出發，提出要用常理構建審計思維體系，聚焦于問題的解決，遵循自然與法制的規律，從大局角度理解審計實務。

3. 研究型審計與審計思維的關系。具備研究型審計思維是開展研究型審計的前提，轉變審計思維對于推進研究型審計具有重要意義。關于轉變研究型審計思維的重要性，學者們有諸多看法：李玲[1]認為，研究型審計在實踐中存在視野狹窄的問題，需要拓寬研究型審計思維，提高審計中的研究含量與宏觀指導性；劉軍[11]認為，為了推動研究型審計的發展，需要在審計全過程中學習轉變審計思維模式，探索研究型審計新路徑；張宜平、李云[5]認為，應當將審計思維融入研究型審計全過程，完善風險評估機制，優化審計工作體系。

關于研究型審計需要哪些具體的審計思維，以及這些思維具備什么樣的特征，相關學者也提出了自己的觀點：（1）宏觀性思維。研究型審計要求審計人員具有宏觀性思維，通過拓寬視野，挖掘審計工作中高維度、深層次的問題[1]；在審計實施的全過程中融入研究的思維，不是只局限于揭露被審計單位存在的問題，而是站在推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，從宏觀性思維角度思考審計工作[12]。（2）多樣性思維。研究型審計要求審計人員在審計工作中融入宏觀性、全局性、建設性的審計思維[2]；“從抽樣思維模式轉變為全樣思維模式”“從單一思維轉變為跨界思維模式”“從事后思維轉變為過程思維模式”“從獨占思維轉變為共享思維模式”以及“從靜態思維到動態思維模式”[8]。（3）層次性思維。以全局思維代替單向思維，從微觀入手，著眼于宏觀，推動研究型審計工作的開展[13]。

三、基于研究型審計的審計思維重構

盡管大多數學者認為開展研究型審計的前提是轉變審計思維，但對于研究型審計思維的內涵研究大多局限于淺層的概念，并沒有構建和豐富研究型審計思維體系，為研究型審計開展提供理論基礎。本文以深化研究型審計的理論研究為依托，從審計思維的層次和范圍兩個維度入手，重新構建審計思維體系，詳見圖1。

圖1 研究型審計思維體系

研究工作要從審計立項開始，有些審計項目的選題很隨意，在對政策意圖、資金分布，以及審計之后能夠揭示的問題、能提什么建議都沒有搞明白的情況下倉促決定審計項目②。審計立項之所以會存在這樣的問題，主要原因是缺乏宏觀性思維。作為審計人員，在安排審計項目時需要把握國家審計在政治、經濟和法制建設方面所發揮的作用，著眼于研究宏觀，統籌考慮國家戰略發展的需要。圍繞“政治—政策—項目—資金”這一路徑開展研究型審計②，注重運用宏觀性思維，對被審計單位或事項進行整體透視、領悟和把握。

在審計項目選題階段，要加強項目研究，對于準備實施的項目要論證成熟、反復推敲，對于審計目標、工作切入點、分階段任務、預期成果等都要構想清楚，這樣形成的審計計劃才具有可操作性。這就需要具備系統性思維。

在審計項目實施階段，要充分研究行業政策，根據工作方案，結合被審計地方和單位的特點制定實施方案。在報告階段，審計報告不是簡單的問題堆砌，而是要讓領導重視審計揭示的問題，采納審計的意見和建議，所以要對審計發現的問題進行歸納、提煉和取舍。這就需要邏輯性思維。在大數據審計發展的趨勢下，還需要在審計項目開展過程中運用大數據思維，以提高工作效率，從數據中挖掘有價值的問題線索。

總的來說，研究型審計思維是指：在微觀層面運用邏輯性思維解決具體審計問題，揭示風險隱患，運用大數據思維拓展研究型審計技術方法的深度與廣度；在中觀層面運用系統性思維滿足研究型審計的結構化特征與全覆蓋需求；在宏觀層面運用宏觀性思維升華研究型審計成果，把審計的監督職責放到經濟社會發展的偉大實踐中去分析、考量，將審計資源轉化為發展資源。

四、研究型審計思維的具體應用邏輯

1. 邏輯性思維。研究型審計要求審計人員在面對被審計單位的各類業務以及財務問題時，盡量規避感性思維，靈活運用多種邏輯性思維，以研究的視角挖掘問題深度，從微觀層面揭示風險，為研究型審計提供研究思路。

審計人員首先應具備分析與綜合思維，即根據一定的標準進行判斷的思維。分析與綜合思維要求審計人員對審計過程中發現的問題產生警覺，基于審計標準對問題展開全面分析，關注問題對于被審計單位整體運行方面的影響，據此做出基本的判斷。其次，審計人員應在審計研究過程中靈活運用正向思維與逆向思維。正向思維是一種從已知到未知的思維方式，對被審計單位存在的問題本身層層剝繭，揭示問題出現的本質原因；逆向思維則是一種求異思維，從問題的對立面探索出路，以非常規的方式嘗試分析問題、尋求解決思路。研究型審計需要審計人員對問題進行更加深入透徹的分析，以更加靈活的思維從各個角度探尋問題的本質，掌握正向思維與逆向思維尤為重要。再次，研究型審計的范圍不僅局限于審計對象本身，還存在跨界的特點，因此審計人員應具備類比思維，對同類型的問題進行綜合對比，分析問題的產生是否具有類似的原因，這有利于審計人員得出普遍性結論，總結出通用性的研究方法。最后，抽象思維也是研究型審計人員需要具備的重要邏輯性思維，其要求審計人員關注本質，將具象的研究過程總結為抽象的研究成果，進而推動研究型審計的理論發展。

邏輯性思維是審計人員在微觀層面開展研究型審計的重要思維方式，更加具備實踐操作性，從方法論的角度指導研究型審計實踐，為開展研究型審計奠定基礎。

2. 大數據思維。研究型審計需要利用大數據思維進行審計技術方法的創新，由此拓寬研究型審計研究方法的廣度與深度。一方面，大數據思維要求打破傳統審計界限，突破數據交互瓶頸，實現同一審計機關不同審計項目以及同一審計項目不同地域審計組之間的數據交互，用信息化手段將規模龐大、結構復雜的企業數據聯系起來，實現統一組織管理與決策，提升審計信息集成化水平。另一方面，大數據思維要求研究型審計把握重點，在突破審計數據交互瓶頸的基礎上，以數據集成分析為重點，在審計中建立研究思路，對同類型的審計項目進行集成分析，強調跳出具體的審計項目、具體數據，提煉分析出具有政策性、行業性、區域性的研究成果。此外，大數據審計思維還要求將審前調查、審計中、審計報告出具及審計后續階段的工作標準化、規范化、通用化，提高信息化審計的可操作性。在審計中，推動審計業務無紙化進程，提升審計現場管理信息化水平；在研究中，促進信息化審計工作規范化，形成操作指南，為全國大數據審計工作開展提供通用化的指導。

研究型審計需要審計人員具備大數據審計思維，轉變傳統審計觀念，革新落后的審計理念，并將大數據思維落到實處。在審計前，加強對大數據理論的認識；在審計中，積極配合信息時代下的審計工作方式，轉變審計思路，挖掘數據量化內在信息；在審計后，利用大數據技術方法對審計成果進行總結提升，從更高層次的戰略角度提高審計成果轉化程度，為國家宏觀經濟政策提供建設性意見。

3. 系統性思維。研究型審計是基于審計全過程開展審計研究，這就要求研究型審計具備系統性思維。系統性思維具有全局化、結構化特征，覆蓋審計全過程，滿足從審前調查、審計過程、審計報告出具和后續階段所有審計環節對審計思維的系統化需求。

首先，系統性思維要求審計人員具備全樣思維，將審計過程中出現的全部問題納入研究范圍，選取部分重大的問題進行研究。受到審計人員自身經驗、能力的限制，選擇的問題未必具有代表性，得出的結論可能出現偏差，未必能實現審計成果的有效轉化。傳統審計習慣羅列審計過程中發現的問題，重點不突出，有些看似很小的問題，實際隱含更深層次的政策性體制機制問題。研究型審計要求審計機關具備重要性思維，緊緊圍繞政府工作大局確定審計工作中的重點問題，針對重點問題開展研究型審計，將“要情”立于主要位置，挖掘審計研究深度，突出研究型審計的前瞻性。在研究型審計中，重點探討具有重大風險隱患、制約性、普遍性的問題，提升重點問題的研究價值。

其次，系統性思維要求審計人員具備跨界思維。傳統審計模式側重于對財務的監督，而財務未必能夠反映業務活動的全貌。研究型審計要求審計人員具有跨界思維，不能僅局限于對財務數據的檢查，而應多方面、多維度對被審計事項開展研究型審計，打破固有思維模式，將研究全方位落實到審計過程中，避免信息不對稱，掌握審計信息之間的關聯度，拓展研究型審計的深度與廣度。系統性思維的重心在于審計思維結構化，注重過程思維培養，其不同于傳統審計思維模式的以事后檢查、評價為主，研究型審計要求審計人員具備過程思維，關注被審計事項的控制過程。過程思維就是要加快審計模式轉型，由“事后”向“事中”發展，在“事前”設置預警條件，關注審計過程，將研究滲透到審計全過程中。系統性思維要求審計人員在研究型審計工作中具備共享思維，從而提升審計工作的協同效應。在一定范圍內共享先進審計方法、審計理念，更加靈活高效地開展研究型審計，提升審計效率效果，實現審計成果利用最大化。

最后，審計人員還需要在系統性思維中融入動態思維，根據不斷變化的審計環境及時調整審計研究方法，規避靜態審計思維模式固化，靈活地運用審計技術方法，更加關注審計成果，實現研究型審計價值增值。

系統性思維使審計人員在探討問題時不拘泥于問題表面，跳出就事論事的范圍，從系統的角度分析問題，從而更好地把控全局，對研究型審計有更為全面、完善的認識，更準確地提煉具有廣泛性、普遍性的理論思路，提高研究型審計的成果轉化度。

4. 宏觀性思維。國家審計“免疫系統”功能要求審計機關重點關注國家經濟安全，保持經濟平穩較快發展。這就要求審計人員從審計戰略、審計目標、審計過程與審計內容的角度將宏觀性思維融入具體的審計工作中。

研究型審計旨在保障國家社會經濟效益。審計機關在確定審計戰略時需要從宏觀角度出發，關注國家經濟安全，力求站在更高的層次上，發揮戰略指導功能，為國家政治、經濟建設服務。在黨的政策方針的引領下，研究型審計堅持問題導向、目標導向與成果導向，在宏觀層面將社會焦點問題融入審計課題研究，確定重點研究課題。傳統審計更加關注審計的“揭示”功能，而研究型審計要求審計人員在發揮審計“揭示”功能的基礎上深化審計宏觀性思維，在制定審計目標時，更加關注“預防、抵御”功能，即審計不僅要揭示被審計單位存在的問題，更要深入分析問題產生的本質原因，建立風險預警機制，評估被審計單位所處環境的風險級別，及時做出風險預警，著眼宏觀總結研究型審計理論成果，為保障國家經濟健康發展提出可持續性意見。

在審計過程層面，研究型審計要求審計機關改變傳統審計對被審計單位的單向“檢查”，立足于宏觀層面，致力于為國家經濟發展服務，針對問題產生的原因與解決途徑，在審計過程中加強被審計單位與審計機構的雙向溝通和協作。不同于傳統審計強調“合法”“合規”，研究型審計更加關注被審計單位出現“違法”“違規”以及“績效”等問題的深層次原因，審計人員需要轉變研究視角，不局限于問題本身，跳出就事論事的層面，運用宏觀性思維分析問題的制度性、政策性原因，完善研究型審計理論成果，進而提升國家經濟治理水平。

各種審計思維方式并不拘泥于某個具體的審計過程，而是融匯在研究型審計全流程中。在審計中研究，通過研究實現成果轉化，靈活運用多種審計思維，實現研究型審計常態化，促進研究型審計理論與實踐的共同發展。

五、局限性與展望

黨的十八大以來，黨中央對審計工作做出了一系列重大決策部署，審計監督的功能定位不斷提升，研究型審計的推進對于提升審計質量和水平、促進國家經濟社會高質量發展具有重要的現實意義。為更好地推動研究型審計，本文以研究型審計為依托，重新探討了審計思維體系的內涵，并對研究型審計思維體系的具體應用邏輯進行了一定的理論探索。然而，審計思維的轉變與重構僅僅是開展研究型審計工作的前提。審計思維存在一定的慣性，隨著審計人員工作經驗的積累，審計人員如何真正轉變與開拓研究型審計思維可能是現實工作中的難題。研究型審計具備一定的“研究”特征，可以嘗試引入相關的研究方法培養研究型審計思維。

1. 研究型審計思維的轉變需要以研究的科學方法論為保障?！把芯繎撟鳛橐环N基本方法貫穿審計工作始終，成為每項審計工作、每個審計人員的理念和自覺，切實做到‘研以致用’”②。將研究貫穿審計工作始終，離不開科學的方法論指導。各個行業領域都有一套自己的體系，在實施審計的過程中，審計人員需要運用科學的方法實現審計成果的轉化，充分運用自己的專業能力，從具體實踐中總結提煉出可復制的、具有普適性的工作經驗及方法。

2. 研究型審計思維的轉變需要以研究的充分討論為啟發。討論與交流是科學研究工作賴以存在和發展的基本機制，它包含著傳遞信息、學習知識、增長見識的過程。研究型審計可以被視為應用型研究，注重調查求證，需要發揮群體的智慧進行分析取證，審計組成員從不同的專業角度調查并討論問題，從而碰撞出新的靈感與思路。站在不同的視角和立場來思考，往往能夠拓展思維，使分析問題的角度更為全面，得到的結論也更為準確。

3. 研究型審計思維的轉變需要以研究的嚴謹態度為根本。嚴謹的態度主要體現在兩個方面：一是審計中強調的問題不能模棱兩可或局限于問題的表面，應進一步調查現象背后的根本原因；二是在形成自己的觀點之前需要進行充分的研究，收集并吸收關于行業動態、學術研究以及專家和學者的理論前沿。

【注 釋】

①出自侯凱審計長在2021年全國審計工作會議中的講話。

②出自侯凱審計長在2021 年審計署集中整訓時的講話“關于做實研究型審計”。

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