土地流轉業務的會計核算

□ 洪 旗 雷 震

近年來，村集體經濟組織在農村土地流轉過程中發揮了重要的居間作用，土地流轉也為增加集體經濟收入作了貢獻。村集體經濟組織從事土地流轉相關活動取得的收入，是按總額法確認收入還是按照凈額法確認收入？筆者認為，應當根據村集體經濟組織（發包方）與承包方簽訂的土地流轉合同或委托書的具體內容進行判斷，如果土地流轉合同規定村集體經濟組織在土地經營權流轉過程中，不能主導該土地經營權使用、不享有與該土地經營權有關的全部經濟利益、不承擔與該土地經營權有關的全部風險，則應當將村集體經濟組織視同“代理人”，按照凈額法確認經營收入；反之，視同“主要責任人”，按照總額法確認經營收入。

一、受托流轉

村集體經濟組織接受承包方（委托人）的委托，將土地經營權流轉給農民專業合作社或其他新型農業經營主體。村集體經濟組織在土地經營權流轉過程中，不能主導該土地經營權的使用并獲取全部經濟利益，參照《企業會計準則第14號——收入》第三十四條的相關規定，該村集體經濟組織為“代理人”，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。該金額應當按照已收或應收總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

實踐中，村集體經濟組織在土地經營權流轉中介服務過程中代收、代付土地流轉租金，僅通過“應付款”科目核算，收到承租人交納的租金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應付款”科目；支付給承包方（委托人）租金時作相反的賬務處理。若是對村集體經濟組織因提供土地流轉服務向承租方收取的服務收入沒有確認為本集體經濟組織的“經營收入”，而是在“應付款”科目貸方掛賬，則虛增了集體經濟組織負債和少計了經營收入，會導致會計信息失真。

為正確核算村集體經濟組織代收、代付承包方（委托人）租金以及服務費收入，筆者根據現行《村集體經濟組織會計制度》規定，舉例說明如下：

【例1】××村集體經濟組織接受承包方的書面委托，將1000畝土地經營權流轉給××農民專業合作社開展規模經營。承包方書面承諾自愿委托土地流轉，自主承擔土地流轉一切風險（如承租方在沒有按照合同約定支付租金的情況下，委托方無權要求村集體經濟組織代償租金）。土地流轉合同約定，土地經營權流轉期限5年，流轉價格每年每畝500元，租金一年一付，由村集體經濟組織統一代收、代付。合同還約定，該農民專業合作社按照50元/畝的標準向村集體經濟組織支付協調服務費50000元。

賬務處理：

1.村集體經濟組織收到承租人支付的第一年租金及協調服務費，總計550000元。其中，承包方租金500000元、村集體經濟組織協調服務費50000元。

注：土地流轉協調服務活動一般屬于時點履約義務，在簽訂土地流轉協議之前已履行了該項履約義務，因此，協調服務收入一般一次性確認為本期經營收入。

2.支付給承包方代收、代付租金500000元。

3.以后4年賬務處理同上（略）。

二、自主經營

村集體經濟組織將承包方的土地經流轉集中后，開展自主經營或對外租賃。村集體經濟組織通過土地流轉方式從承包方取得土地經營權，成為土地經營權人，并有權主導使用和獲取與土地經營權有關的全部經濟利益，并承擔全部風險。對村集體經濟組織通過土地再流轉方式讓渡土地經營權取得的租金收入，應當參照《企業會計準則第14號——收入》第三十四條的相關規定，認定村集體經濟組織為“主要責任人”，按照已收或應收總額確認收入。村集體經濟組織取得土地經營權再流轉的租金收入時，按應收租金總額借記“銀行存款”“應收款”“成員往來”等科目，貸記“經營收入”科目。

《農村土地承包法》第三十七條規定，“土地經營權人有權在合同約定的期限內占用農村土地，自主開展農業生產經營并取得收益?！贝寮w經濟組織通過土地流轉合同取得的土地經營權，本質為一項不具有實物形態的非貨幣性資產。參照《企業會計準則第6號——無形資產》第二條、第三條的相關規定，以及《農民專業合作社會計制度》第三十條的規定，“合作社無形資產包括專利權、商標權、著作權、非專利技術、土地經營權、林權、草原使用權等”，村集體經濟組織從承包方取得的土地經營權應當確認為無形資產。根據《村集體經濟組織會計制度》規定，村集體經濟組織有無形資產的，可增設“無形資產”科目。因此，取得土地經營權時，根據應支付承包方土地租金總額，借記“無形資產—土地經營權”科目，根據已支付承包方的租金貸記“銀行存款”科目，根據尚未支付承包方的租金貸記“長期借款及應付款”科目。土地經營權按照不可撤銷的租賃期攤銷，每年根據攤銷金額，借記“經營支出”科目，貸記“無形資產—土地經營權”科目。

【例2】××村集體經濟組織與承包方簽訂了5年期不可撤銷的土地流轉合同，流轉承包方閑置耕地1000畝，土地流轉價格為每年每畝500元，租金一年一付，每年支付承包方租金500000元。同時，該村集體經濟組織與××農民專業合作社簽訂土地流轉合同，將流轉承包方的1000畝耕地再流轉給合作社經營，流轉期限4年，租金每年每畝600元，4年租金一次支付。

賬務處理如下：

1.村集體經濟組織取得承包方5年土地經營權，應支付土地流轉費總額為2500000元。其中，當年用銀行存款實際支付承包方租金500000元。

2.村集體經濟組織取得××合作社4年土地流轉租金2400000元，根據權責發生制要求，土地流轉租金收入應當在流轉期限內按照直線法攤銷，每年收入600000元。

3.攤銷土地經營權2500000元÷5年=500000元/年

4.分攤遞延收入2400000元÷4年=60000元/年

三、幾點建議

針對以上村集體經組織土地流轉業務相關會計核算，對《村集體經濟組織會計制度》提出如下修改建議：

一是將“長期借款及應付款”科目，拆分為“長期借款”和“長期應付款”科目。在資產負債表同屬非流動負債項目，分別列示在資產負債表的“長期借款”“長期應付款”項目。

二是新增“累計攤銷”科目，該科目為“無形資產”科目的備抵科目。在資產負債表增設“無形資產原值”“累計攤銷”“無形資產凈值”項目。

若采用以上科目，則【例2】賬務處理為：

1.村集體經濟組織取得承包方5年土地經營權，應支付土地流轉費總額為2500000元。其中，當年用銀行存款實際支付承包方租金500000元。

2.村集體經濟組織每年支付承包方租金500000元。

3.村集體經濟組織取得××合作社4年土地流轉租金2400000元，根據權責發生制要求，土地流轉租金收入應當在流轉期限內按照直線法攤銷，每年收入600000元。

4.村集體經濟組織按照權責發生制要求，每年確認經營收入600000元。

5.攤銷土地經營權2500000元÷5年=500000元/年