促進人口增長的個人所得稅國際借鑒研究*

周 宇

(國家稅務總局稅務干部學院長沙校區,湖南 長沙 410116)

一、背景及意義

梁建章、任澤平、黃文正、何亞福等專家撰寫的《中國人口預測報告2023版》預測,如果我國在接下來的一段時期內不能盡快采取促進人口增長的實質性減負政策,那么中國在2100年新出生人口可能只有世界新出生人口的0.89%,屆時中國的總人口將降至4.79億,占世界比例將降至4.8%,中國將從一個現在的全球第二大人口國轉變為一個人口小國。因此,迫在眉睫的是需要采取一攬子政策,投入足夠的人力、財力和物力來改變這一下降趨勢,使得新生人口在2030年重新回到1000萬以上。要緩解中國人口老齡化帶來的一系列問題,需要財政、民政、人力資源和社會保障、司法、衛生健康等各相關部門協調聯動,拿出解決方案以達到促進人口增長的目標。歐美部分國家和亞洲的日本、韓國等國家比中國較早進入老齡化社會,這些國家在過去的幾十年已經采取一些相應的措施應對人口老齡化帶來的負面影響,稅收政策是其中之一。

促進人口增長的稅收政策是多方面的,個人所得稅僅是其中之一,或者說是重要的因素之一。目前我國個人所得稅政策有的對于居民的生育意愿有正面的影響,比如專項附加扣除中的3歲以下嬰幼兒照護、子女教育和大病醫療的扣除等,也有可能是負面的,比如,專項附加扣除中的住房利息和住房租金,沒有考慮隨著子女人數的增加而相應有所增加,而每增加一個孩子其家庭的住房成本實際在增長。再如,基本減除費用對象只能扣除納稅人本人而不能扣除其子女和全職照護子女的配偶,這也使得多生孩子產生的生活成本負擔沒有通過個人所得稅的政策來降低。所以,目前的個人所得稅政策對于居民生育意愿所帶來的影響,在疊加以后,究竟是正向還是反向作用,這個結果是不清晰的。而從部分德國和美國等國外學者研究的結論來看,通過推出一系列稅收政策尤其是個人所得稅政策,對于促進人口增長具有積極正面的影響。

根據理性選擇理論,一對夫妻決定是否生育小孩,取決于他們需要為生育和撫養這個孩子付出的邊際成本,以及孩子給他們帶來的邊際效用,如果后者大于前者,夫妻才會選擇生育小孩。因此,當我們看到一個國家的生育率出現明顯下降,很有可能是家庭成員的收入顯著下降或者生育和撫養孩子的成本顯著上升。所以,促進人口生育率提升的主要有效手段就是增加家庭的收入和減少養育孩子的成本。本文希望通過個人所得稅政策的調整,提高育齡家庭的稅后可支配收入,降低育兒成本,從而有效促進人口增長。

二、我國稅收促進人口增長的現狀及存在的問題分析

個人所得稅是調節居民收入分配的有效手段,我國現行的個人所得稅制度,主要是通過基本減除費用、專項附加扣除、減免稅等稅收優惠政策調節居民的收入,但這些政策未能從制度設計上對促進居民提高生育意愿起到長足、高效的作用。

(一)基本減除費用的制度安排

2018年我國第7次個人所得稅修訂,將稅前扣除的基本減除費用從3500元提高到5000元,進一步減輕了低收入者的稅收負擔。但我國目前基本減除費用只能扣除納稅人本人,而家庭其他成員的基本減除費用不能扣除,這與基本減除費用作為“生計扣除”這一目標還相差甚遠。對于一個由父親賺取收入、母親全職在家照顧兩個孩子的四口之家,家庭支出中要負擔四份“生計扣除”,而在計算個人所得稅基本減除費用時只能扣除一份“生計扣除”,這使得我國個人所得稅體現扣除費用與家庭費用相匹配的原則還有一定距離。從這個角度來衡量,每個孩子的出生只會增加父母的支出成本而不會相應增加父母在稅收方面的利得和收入,這樣的政策設計不利于提高父母們的生育意愿。從更深的層次來說,根據民法典有關原則,家庭是社會生活的最小單元,夫妻關系存續期間的收入為家庭共同收入,因此建立以家庭或夫妻為單位的個人所得稅申報制度,是基本減除費用扣除的最根本的解決途徑和有效方法。

(二)專項附加扣除的制度安排

我國2018年個人所得稅改革中,首次引入了專項附加扣除,允許子女教育費用在應納稅所得額計算時進行稅前扣除,采用定額扣除方式,每個孩子每個月可以由父母共同扣除1000元。同時,在年度匯算清繳的同時,孩子的大病醫療費用也可依據相關規定在父母的應納稅所得額前扣除。這是我國個人所得稅發展歷程中的一個里程碑,政策的執行得到了廣大納稅人尤其是育齡父母的認同。在此基礎上,2022年專項附加扣除增加了3歲以下嬰幼兒照護項目,其扣除的標準和方式與子女教育相同。2023年又將這兩項扣除標準提高到2000元。這些與養育孩子相關的費用列入專項附加扣除,體現了多子女家庭與少子女家庭和無子女家庭在生活負擔方面的差異,減輕了有子女家庭的家庭稅收負擔。但目前我國子女教育費用扣除采取的是“一刀切”的定額扣除模式,這樣簡單的扣除方式有以下幾個弊端。一是未考慮不同地區不同家庭背景對于子女教育支出的實際情況,與我國父母普遍重視孩子的教育,在素質素養教育和課外補習方面花費大量的物力財力現狀不相適應。二是未考慮家庭生育的一孩、二孩和三孩的稅前扣除額度的不同標準,而一個家庭的孩子數量不同給家庭帶來的育兒成本是不同的,育兒負擔也存在顯著差異。三是未考慮一些生活中的特殊情況,如家庭出現殘疾兒童時,家庭對子女撫養成本將急劇上升,而稅收沒有相應的應對政策。

(三)減免稅的制度安排

減免稅是我國個人所得稅設計中為某些特殊目的或特殊人群采用的稅收優惠支持政策。根據目前的個人所得稅優惠政策,專項扣除這一欄次對于個人負擔的“三險一金”在繳納時可以在稅前扣除,“五險一金”在領取時也可以享受免征個人所得稅的政策,其中包含生育婦女取得的符合要求的生育津貼、醫療費或其他屬于生育保險性質的津貼、補貼等,均屬于免征個人所得稅的范圍,這些政策可直接減輕個人的稅收負擔,增加其可支配收入。但我國還有大量的低收入家庭存在,這些家庭很有可能沒有生育保險,他們不能享受到相關的個人所得稅稅收優惠政策。而從公平稅負的角度來說,低收入家庭應該是稅收優惠政策更應當幫扶的對象。

三、其他國家促進人口增長的稅收制度安排

歐美和亞洲的部分國家在上世紀八十年代起就開始進入低生育率水平的狀況,各國也在應對人口老齡化問題方面采取了相應的措施。人口問題在國際上具有一定的普遍性,盡管各國的社會文化、經濟背景、人文環境等存在較大差別,但是這些促進人口增長的稅收政策仍然可以給我國完善相關政策帶來一定的參考和借鑒。

(一)德國促進人口增長的稅收政策

德國主要通過個人所得稅的稅前扣除優惠和免稅這兩方面的政策,來降低有子女家庭的部分生育成本,達到促進人口增長的目的。(1)稅前扣除優惠政策。一是兒童基礎免稅額,類似于我國的基本減除費用。德國對父母為兒童基本生存所需的支出,允許在稅前扣除,其扣除年限從出生到年滿18 歲,或者到孩子實現經濟獨立,對不能照顧自己的殘疾子女則沒有扣除年限的限制?？鄢念~度根據經濟發展情況和物價指數進行調整。二是子女看護費用。一個家庭為照顧未成年子女(一般指14歲以下)而發生的入托費用或者保姆費用(合稱為子女看護費用),可以按照其實際支出的金額在稅前扣除2/3,同時每個孩子每年不能超過一定限額,同樣,對于生活不能自理的殘疾子女沒有扣除年限的限制。三是子女教育費用。關于孩子的教育費用,有以下三種情形可以在稅前扣除:第一是子女的基本教育支出,允許每位子女每年扣除一定的限額;第二是子女就讀私立學校的學費,允許納稅人扣除實際繳納學費的 30%,同時規定了扣除額的上限;第三是特殊情形的教育費用。四是子女醫療費用。孩子因生病而產生的相關支出費用,均允許全額在稅前扣除。(2)免稅優惠政策。個人所得稅的免稅優惠政策包括:政府專門為照顧嬰幼兒的父母發放的父母津貼、由醫療保險部門發放的生育津貼、政府專門為低收入家庭發放的兒童附加補貼等。

(二)法國促進人口增長的稅收政策

法國主要通過家庭系數法和稅前扣除政策來促進人口增長。(1)家庭系數法。法國個人所得稅采取以家庭為單位的納稅申報模式,采用家庭系數法進行計算。其計算公式為:個人所得稅應納稅額=(家庭總收入÷家庭總系數×適用稅率-速算扣除數)×家庭總系數。家庭總系數的計算規則是:家庭中的每個成人按1計算,第一個子女和第二個子女都按0.5計算,第三個及以上子女按1計算。由于個人所得稅采用超額累進稅率的計算方法,法國的家庭系數法通過降低有子女家庭的應納稅所得額,從而降低其適應的稅率檔次來達到減輕有子女家庭個人所得稅稅收負擔的目的。尤其通過對第三個及以后的孩子在系數計算上加成的設計,引導和鼓勵家庭更多生育子女。與此同時,多子女家庭中家庭系數法對較富有子女家庭的各種免稅、稅前扣除和稅收抵免額是有限制的,因此不會導致過多地降低富有家庭的個人所得稅稅收負擔,對家庭總收入進行了符合稅收橫向公平原則的再次分配。(2)稅前扣除。一是子女基礎減免。父母養育 18 歲以下子女所必需的基本生存支出允許稅前扣除,而且扣除額隨著子女的人數有所不同,每個家庭前兩個子女每人每年可扣除的限額一致,第三個及以上子女每人每年可扣除的限額為前兩個子女扣除標準的兩倍。二是子女看護費用。法國對于6歲以下子女的看護一般采取送到符合條件的托管機構或聘請保姆上門照看兩種形式,這兩種形式的子女看護費用均允許納稅人稅前扣除50%。三是子女撫養費用。夫妻離異后,沒有撫養權的一方支付給撫養孩子一方的子女撫養費用,允許全額扣除。

(三)美國促進人口增長的稅收政策

美國的個人所得稅是其最重要的稅種,因此通過個人所得稅稅收抵免優惠政策來減輕有子女家庭的負擔,促進人口增長的效果也更為顯著。(1)兒童照顧費用稅收抵免。有子女家庭為照顧其14歲以下兒童所花費的基本費用,可在父母的全年應納稅額中申請抵免,抵免額度為其實際發生金額的20%～35%,但抵免額不得超過納稅人的應納稅額,不會因此產生退稅。該抵免額與納稅人的收入情況相匹配,對于年收入越高的納稅人,其可獲得的費用抵免比例就相應越低。(2)勞動所得者稅收抵免。主要針對取得勞動所得的中等收入和低收入家庭,根據家庭子女數量設置了不同的抵免額,家庭子女數量越多,每個子女可抵免額將越高。享受抵免的孩子為0歲到19歲,如果尚在接受全日制學歷教育,抵免的年齡可以放寬到24歲。這個稅收抵免的額度既可以申請抵稅也可以申請退稅。

(四)加拿大促進人口增長的稅收政策

加拿大主要通過個人所得稅稅前扣除和稅收抵免優惠政策來減輕家庭生育子女的經濟負擔,進而促進人口增長。加拿大對子女基本生活費用在個人所得稅稅前予以扣除,但不同于其他國家的是,該國通過研究不同年齡階段子女所需支付的費用特點,有針對性地進行了差異化設計:7歲以下子女的所需費用較高,因此扣除額度較高;7～16歲之間的子女所需費用較低,扣除額度也低于7歲以下子女。此外,對于殘疾子女也體現了特別的照顧,費用扣除額度遠高于一般健康子女。加拿大對每個孩子發生的學費、培訓費、課外輔導費等費用,一般可以根據實際發生額的15%進行稅收抵免。

四、我國促進人口增長的稅收政策建議

結合我國個人所得稅政策頂層設計與征管實際,各國在應對人口老齡化、促進人口增長方面因地制宜采取的各項稅收優惠政策,可以為我國進一步優化個人所得稅政策提供以下借鑒和參考。

(一)增加子女生活費用扣除

目前我國個人所得稅稅收政策中,僅有3歲以下嬰幼兒照護和子女教育費用兩項專項附加扣除,而且額度只有每個孩子每個月2000元,如果納稅人屬于中低收入人群,其適應的稅率只有3%,那么,每個孩子可以為其父母帶來的節稅只有每個月60元,這與當前每個家庭養育孩子所付出的成本相差太遠,其對于鼓勵生育就是一個象征性的意義,而沒有實質效果。因此,首先要考慮在父母的應納稅所得額前扣除每個孩子的生活費作為家庭的生活成本,這也與個人所得稅要體現“所得”的性質一致?；谝陨?建議可以在其父母一方,比照成人每個月5000元的基本減除費用,也進行基本減除費用的扣除。

(二)建立扣除費用動態調整機制

隨著不同時期經濟發展的速度不同,居民的收入水平和物價消費水平存在動態變化,而目前基本生活的減除費用是定額也是固定不變的。而當物價上漲時,納稅人撫養子女尤其是多子女的支出成本是急劇上漲的。因此,為了盡可能使得個人所得稅稅前扣除的基本生活費用能夠與物價水平的變化保持同步,可以考慮將個人所得稅稅前基本費用的扣除額度調整為彈性的扣除額度,根據統計部門公布的消費者物價指數確定個人所得稅的稅前基本減除費用標準。

(三)優化子女教育費用扣除

雖然各國對于子女教育費用的扣除有很多好的做法和經驗,但結合我國國情,目前如果對子女教育按實際支付款項的全部或者一定比例進行扣除的做法不具有現實的操作性,建議繼續執行子女教育費用扣除的優惠政策,但是標準應進一步提高,時間應進一步拉長,而且可根據嬰幼兒、托兒所、幼兒園、小學、初中、高中和大學等子女不同受教育階段的教育費用支出負擔不同而有所區別。

(四)優化大病醫療費用扣除

因子女生病發生的大病醫療費用,符合條件的可以在父母的應納稅所得額前扣除,但按照目前的制度規定,一是有限額,只能在15000元以上的部分才可以扣除,而且扣除限額不超過80000元;二是大病醫療只能在匯算清繳環節進行扣除,延遲了享受稅前扣除的時間,占用了納稅人的資金。在綜合其他國家關于子女醫療費用扣除的政策前提下,建議我國進一步優化個人所得稅大病醫療專項附加扣除的政策制度安排,對子女大病醫療費用采用按實扣除的方式,根據國家醫保部門的數據,可由父母全額在稅前扣除。同時扣除的時間可在發生大病醫療的次月或者取得醫療憑證的當月。

(五)考慮差別化的稅收政策待遇

我國從1980年才開征的個人所得稅,僅經歷40多年時間,在政策頂層設計和實務稅收征管中還有進一步改進的空間。結合各國對于特殊人群的個人所得稅特別政策,我國下一步應考慮向低收入人群家庭、有殘疾兒童的家庭和單親家庭等社會弱勢群體,單獨制定更多切合實際的個人所得稅優惠政策;也可根據家庭生育孩子的孩數不同,給予3孩以上家庭更多的稅收優惠政策以鼓勵和支持。

(六)建立以家庭為單位的征管機制

這是關于我國個人所得稅稅制結構和征管模式優化的遠期目標。目前全球開征個人所得稅的國家,其中大部分采用了以家庭為單位的征管模式,法國基于孩子數量多少的家庭系數法更是將稅收優惠政策直接與家庭養育孩子的數量掛鉤。設置以家庭為單位的個人所得稅的費用扣除標準,符合稅收公平的原則,有利于增強我國育齡夫婦的生育意愿。未來我國要在個人所得稅支持和鼓勵家庭生育方面有更多的作為,建立以家庭為單位的個人所得稅征管模式是根本之策。