宋代的商稅管理制度研究*

鄧 禮

(湖南師范大學歷史文化學院,湖南 長沙 410081)

宋代繼承了中唐以來的兩稅法,不同的是,由于宋代商業發展空前繁榮,商稅收入占政府財政的比重日益增長,地位日益重要。城市工商業的繁榮發展,財政稅收結構的巨大變化,對原來的財稅體制形成劇烈沖擊。為了應對這種情況,宋代建立了系統的征稅管理機構,構建了成熟的商稅法律體系,以及完善的商稅監督機制,這對當前稅收工作有不小的借鑒意義。

一、系統的商稅管理機構

中央層面,宋代實行兩府三司制,三司是負責財政稅收的主管部門,三司中權利最高的是三司使,又名計相,是管理財稅領域的第一負責人,所以也是管理商稅的最高負責官員。在三司下面設置鹽鐵司負責管理商稅,具體官員叫做鹽鐵司使或副使。鹽鐵司又分七案,全國的商稅及稅務就由其中的商稅案這一機構具體來管理。但是,負責管理每個地方稅務的中央機構會隨著改革和發展的變化而變化。元豐年間,宋神宗對宋初以來的官僚制度進行了改革,史稱“元豐改制”。在這次改制中,三司使被裁撤,其所管的財稅權被歸并于戶部,這意味著原本對財計無所職掌的戶部掌握了原來屬鹽鐵司管轄的財權。隨著戶部掌握了天下之財權,商稅的征管則歸戶部中的金部負責,戶部的尚書侍郎為總領,其下面的金部郎中或金部員外郎負責具體事務。[1]在這次改制中,京城的商稅管理權收歸太府寺,京城商稅系統的最高主管官吏也因之變成京城太府寺的卿或少卿。這種中央一級存在的兩套并行的征商管理系統在南宋時期再次發生變化,宋高宗建炎三年(1129)將太府寺撥隸金部,由此形成戶部獨管全國征商機構的局面。[2]

地方層面,宋代的四京即汴京、洛陽、大名府和應天府,以及南宋的臨安均設置了都商稅院,這五個地方的商稅和稅場均由都商稅院負責管理。都商稅院既執行中央的商稅政策、負責征收商稅,也管理所轄眾多稅務機構。例如熙寧十年(1077)東京開封府都商稅院所轄的商稅務,有二十一個設在縣治,十七個設在鎮,三個設在還沒有成為市鎮的聚落;西京洛陽府都商稅院所轄的商稅務,有十二個設在府治和縣治,十個設在鎮。[3]除了在京城設置都商稅院外,宋代在州、縣一級普遍設置名為商稅務的商稅征收機構,商稅務通常只稱“稅務”或“務”。據統計,熙寧十年(1077)之前,北宋官設稅務達1867處,到熙寧十年時已增至2060個。[1]其中縣的商稅務如稅額較少,往往由縣令或縣尉等兼領。鎮的商稅通常由鎮官“監鎮”兼領,鎮、市的商稅也常由駐該地的縣尉或巡檢等兼管?！岸悇铡敝掠钟小岸悎觥被颉岸愪仭?常設在比較小的集市或鄉、村,由商稅務派員流動收稅。各商稅務還招募人員,派往轄區內的交通要道處攔截商旅、查貨征稅。此類人員稱作“攔頭”,他們的妻、女常進入船艙內進行搜檢,被稱為女擋頭。而那些地處邊遠,連稅場也無法設置的地區,當朝為了不損失稅收,往往采用“買撲”辦法。①由此,為了獲取征商之利,宋代上自汴京下至墟市,建立起了一個系統的商稅管理機構。

宋代在州、縣主吏之下,還有具體負責各場務征商事宜的場務官員,這些人被稱為監當官或場務監臨官,他們通常的職責是在州、縣主吏的統轄之下具體負責各場務的征商事宜。元豐改制前,這些場務監當官的產生主要是戶部直接任命或由各級官員舉薦后產生。元豐改制后,戶部擁有商稅管理權,吏部和中書省擁有全國場務監官的選用權和任免權。其中,戶部主管的場務監官就由吏部選任,開封都商稅院的稅務監官就由中書省任免。雖然選派部門發生了變化,但主要的選派方式仍是直接任命和舉薦。[4]

二、成熟的商稅法律體系

與前朝相比,宋代更加重視商稅法律體系的建立,為此不僅制定了專門的商稅則例,還頒布了一系列有關商稅征收的法令,從而形成了以商稅則例為中心比較完善的商稅法律體系。宋太祖非常重視商稅的征收,建隆元年(960),建國伊始的宋太祖就下令把商稅則例在務門上公示,并規定不能篡改內容。宋太宗淳化五年(994),又命令有司對商稅征收進一步規范:“諸稅務以收稅法并所收物名稅錢則例,大書版榜揭務門外,仍委轉運司每半年一次再行體度市價,增損適中行下,應創立者,審定申尚書戶部,仍并多給文榜于要鬧處,曉示客旅通知?！盵5]商稅則例是中國古代史上第一部由政府頒布的商業稅務專門性法規,在政治、經濟和財政上有著不可低估的意義。這樣一個全國統一的商稅則例,相對五代時期混亂的商稅征收是一個巨大的進步,極大地促進了商品的跨地區流通,促進了社會經濟的全面發展。

宋代不僅有統一專門性的商稅法律,而且頒布了一系列極具操作性的商稅法令。宋代稅法規定,每一稅物按其品類數量出具稅引,經各稅場需出示批驗。各類稅物抽稅比例不同,均有規格,納稅的形式比較靈活,可以他物抵此物,可以抵當、回贖,還特別細致要求,對抵當物要注意保管,不能污損。場務均有征課額度的要求,稱為比租額,要比照同一地區五年內的額度,持續增加的以折中額度為準,有虧損的以最高額為準,如果是新設立的地區,則不以最高額選次高額為準,申報至轉運司及尚書戶部批核行下。這些法令規定使得各類稅物的征收不僅有法可依,也因其極具可操作性而提高了征稅的效率,有力地促進了商品經濟的發展。

宋代由于商業十分繁榮,因此出現大量官員涉足商場的現象。盡管最高統治者本身反對這樣的行為,但許多貴族或官員還是利用手中職權大規模經商,并且漸成風氣。所以,宋代政府不得不或明或暗地允許官員經商,只要求官員經商也要按照商稅則例繳納商稅。天圣四年,審刑院明確:“京朝幕職官、州縣官,今后在任,及赴任得替,不得將行貨物色興販;如違,并科違敕之罪,商物依例抽罰”。[6]宋神宗元豐年間進一步明確:“宮觀寺院臣僚之家為商販者,令關津搜閱,如元豐法輸稅,歲終以次數報轉運司取旨”。[7]這些規定,在一定程度上對官員經商進行了限制,減少其利用職權違法經商的可能,體現出一定的進步性。

宋代頒布的商稅法令,還對一些特殊的情況和征稅對象進行區別對待。如太平惠民局作為宋代官方設立的專門經營藥品的機構,既出售藥品也診治病人,每遇疫病流行時還施散藥物,其性質類似于現在的公益醫療機構。故宋代頒布法令給予其免稅的優惠是具有進步意義的。此外,宋代在發生天事人事異變之際,對于商稅的征收都加斟酌。就如在發生旱蝗、洪水、大火、戰爭等特殊時期,時常暫時減免米谷、耕牛、農具、竹木等稅收。而到南宋時期,對于如米谷、茶鹽、柴炭之類的生活必需品,不論常時、非常時都免除商稅。[8]這些都體現了宋代商稅法律體系中的人文關懷。此外,以《宋刑統》為本的宋朝刑法中也有不少涉及商稅管理制度的內容,《宋刑統》規定:“諸財物應入官司而不入,不應入官司而入者,坐贓論?！盵9]也就說官吏如果出現商稅數額不合的情況(貪污稅款),國家會按其所缺失的稅錢對其以盜竊論處。同樣,如果商人偷稅漏稅則“諸匿稅者笞四十,稅錢滿十貫杖八十”,持杖抗稅的“杖八十,拒焊者杖一百,傷人者、下手重及為首結集人,徒一年半并配本州”。[10]這些法律規定有效地減少了商稅征收過程中的問題,是宋代商稅收入持續增長的重要保障。

三、完善的商稅監督機制

宋代制度設置上講究“事為之防,曲為之制”。其官僚機構的設置和官員的配置,既相互制約,又重重監督,商稅征收管理體制也不例外。為了最大限度地提高商稅征收效率,增強賦稅收入,減少官員腐敗和商人偷稅漏稅所造成的破壞,宋代政府在制度設計上也進行了一定的改革和創新。為了避免商稅征收官員以權壓人,侵奪商人的合法利益,宋代重視發揮商人的監督作用,不僅嚴格約束官員不得侵害商人權益,而且特別提出允許告發官員。宋代規定商稅征收官員如果購買征稅商人的貨物的要處以一年苦役的懲罰,如果是替別人買那么雙方都被處以一百的杖刑?！爸T州縣官于稅務請托過稅及為之過者”請托人和受托人都要受到徒一年半的刑罰處罰;因監官購買商人物品“致饒減稅錢,各計所虧,準盜論?！盵10]這樣的懲罰可謂相當嚴重。

同時,為了更好地實施征稅,懲處違法行為,法律鼓勵檢舉告訴,并對舉報人給予豐厚的物質獎勵。為了鼓勵人們告發不法官員和商販,宋代還規定:“聽人糾告,犯者家財盡底沒官,以所犯物賞告者?！盵6]《賞格》明告廣大民眾:“告獲網船于應破力勝外應私載匿稅物者,以所告匿稅物,給三分之一;告獲寄物于品官、蕃客、押伴通事及應干伴隨行人匿稅,以沒官物(賞應重者自從重),給一年;告獲客販解鹽,不將引狀于經過稅務批鑿者,每席,錢一貫(五十貫止);告獲匿稅以沒官物,不及一貫,全給,二貫以下,給一貫,二貫以上,給五分?！盵10]當然,為了避免和減少出現誣告,宋代也對相關舉報設置了一定的限制條件和處罰規定,從而最大限度保護商稅征納秩序,確保商稅征收工作順利完成。

會計制度對于確保包括商稅在內的財稅準確性有著極為重要的意義。兩宋時期,會計制度(指政府會計或預算會計)較前朝更加完善。從管理機構來看,建國之初由三司下屬的度支負責,而且在三司內部也設置官員從事會計、計賬工作,三司并入戶部之后則由戶部下屬的度支部主管;從管理方式上看,兩宋時期不僅各級財政部門設置賬簿,而且在唐朝會計錄的基礎上,又有多部會計錄問世,這些會計錄不僅對當時制定預決算起到了重要作用,而且對后世研究兩宋時期的商稅征管狀況也有不可替代的作用。[11]宋代為了加強對場務稅收的管理,制定了標準的場務賬簿格式,要求各場務以此為標準記載收的稅錢種類及數額,并由稅務監當官審核簽字,以保證賬簿的真實性。為了防止稅務官員在賬簿上徇私舞弊,宋代朝廷規定賬簿的書寫必須用正楷大寫,空白處要用墨抹黑,這一措施有效地防止了稅務監官對賬簿的更改。[12]

宋代政府不僅加強了對場務賬簿的審查,而且還通過設立審計部門來加強對地方財政稅收的監管。兩宋時期,審計制度較前朝有長足進步。中央層面,一是在三司內部設立審計機構,以對所屬部門的收支項目進行審計,也稱之為內部審計。如在鹽鐵、戶部和度支部等機構之下,分別設置了負責監督、稽核、審計等職官(如勾院、磨堪院、理欠司等)。元豐改制后,將三司并入戶部,但這種內部審計制度仍然存在。二是設立專門的審計機構,對天下的財政收支進行普遍稽核。這個獨立的審計機構,就是設置于太府寺的審計司和刑部之下的比部。地方層面,在路一級政權上,由轉運使專門負責帳目審計,州一級政權的審計工作則由通判兼管,縣一級政權由縣令負責全縣的審計工作,這樣就形成了一套從中央到地方完整的審計監管體系。

宋代不僅建立了一套完整的審計監管體系,對于審計的方式方法也有詳細的規定:“諸州磨勘稅租簿,所差官聽選吏人分定戶數,先以租數照逐應納數,次以鈔旁對已納數比磨增虧,以吏人姓名印鈔簿上,本官躬親抽摘審驗。三萬戶以下,限九十日;每一萬戶加三十日,至半年止。官吏保明申轉運司,若磨勘不如法,本司覺察,別差官吏覆磨,即不得互差?！盵10]對于審計出賬目有問題的,審計官吏必須撰寫報告。所有這些,都通過法令的形式將其固定了下來,便于審計官員遵照執行。另外,為了能讓負責審計的官吏認真審計,宋代還十分重視獎懲手段的使用,從而有利于調動這些審計官員的積極性,推動審計工作取得良好的成效。

總之,與前朝相比,宋代的商稅管理機構設置更加系統完整,同時以商稅則例為核心的商稅法律體系為商稅征管提供了法律保障,相對完善的商稅征管監督機制則有效保障了征稅官員的廉潔,提升了商稅征收的效率。通過對宋代商稅管理制度的研究,考查其優缺點,取其精華,棄其糟粕,對于今天的稅收征管監督工作也有著十分重要的現實意義。

注釋

①買撲指的是政府出讓商稅征收權,承包人交納一定數額金錢給當朝而獲得商稅征收權的一種公權力讓渡制度。