低碳背景下造紙企業環境成本控制研究★

徐 慧

（甘肅政法大學 經濟學院， 甘肅 蘭州 730070）

0 引言

人們對生活水平的提高需求日益增強，在注重經濟發展和市場競爭的同時，資源消耗和環境污染的代價是巨大的。經濟發展與環境之間的矛盾加劇使環境問題日益嚴重，環境污染和生態損害嚴重威脅到人類的生存和發展。根據國家統計局數據顯示，從2018 年開始，我國主要污染物排放量保持小幅度減少，一定程度上反映了國家和企業對環境問題的重視，尤其是污染行業進行了合理的環境成本會計的核算和處理，促進了企業和社會的發展。

在國家政策和內部競爭的雙重壓力下，我國企業也逐漸走向環境友好型，越來越多的企業加大了對環境保護的投入，對于造紙行業而言，其生產過程中的耗煤量和耗水量遠遠高于造紙行業國際先進水平，此外，其排放的廢棄物和溫室氣體加劇了全球變暖。因此，對環保行業而言，造紙行業需要重點關注環保問題。通過研究環境成本控制的有效性，基于理論研究和數據分析，找出控制過程中存在的問題，提出了控制和優化環境成本的有效措施和確保其順利運行的措施, 以期對造紙企業環境成本控制的研究有所貢獻，促進造紙企業和行業的可持續發展。

1 理論基礎

1.1 環境成本

關于環境會議的立場聲明以及聯合國國際會議和報告標準政府間專家工作組15 次會議的報告將環境成本定義為：管理企業活動的環境影響而采取或要求采取的措施的成本，以及企業為實現其環境目標和要求而產生的其他成本。從環境角度來看，傳統的管理會計忽視了環境信息，特別是環境成本的確認、分類、計量和報告。

1.2 環境成本控制

環境成本控制是指企業根據自身的特點，采用一定的方法，通過產品設計進行成本控制生產和銷售環節形成內部和外部環境成本的所有因素，要加以控制，以實現環境法規的要求與企業可持續發展的需要。

環境成本控制與傳統的成本控制相比，環境成本控制有利于轉型改變企業利潤優先的生產觀念，既有利于獲得環境效益，又有利于獲得經濟效益，樹立良好的企業社會形象[1]。對企業而言，加強環境成本控制不僅能夠使企業實施相關的環境保護法律制定規則和標準，最大限度地降低環境成本，實現利潤最大化。

1.3 環境成本控制方法

就環境成本控制方法而言，較成熟的方法是作業成本法生產和以產品為基礎的生產基于產品價值鏈的全生命周期控制方法。

1）作業成本法（ABC），透過建立作業成本法資料庫，改善產品生產過程中具體的生產活動，再由企業在生產過程中的環境成本進行分配相關的生產操作，最終產品與每個具體的相關環境成本，并根據反饋制定不同的環境成本控制措施[2]。

2）以生命周期為基礎的控制方法，重點關注與產品的每個階段相關的環境成本研發設計階段、原材料采購階段、制造階段、銷售階段、廢棄物回收處理階段為了優化環境成本的數額，對環境成本進行實時控制[3]。

3）基于產品價值鏈的控制方法，從供應商、制造商、運輸方式、分銷渠道等方面進行分析企業和最終用戶開展環境成本控制工作。

2 造紙企業環境成本控制

2.1 造紙行業發展情況

由于受到疫情的沖擊，2022 年為造紙行業最低迷的時期，呈現出需求收縮、供給沖擊、預期減弱等情景。除此之外，原材料及輔助材料成本上漲及疫情的反復導致了造紙企業成本上漲、經濟效益下滑。但在此背景下，造紙企業產量仍然較大。制漿造紙及紙制品全行業2022 年完成紙漿、紙及紙板和紙制品產量合計28 391 萬t，同比增長1.32%；其中：紙及紙板產量較2021 年增長2.64%；紙漿產量較上年增長5.01%；紙制品產量較上年增長-4.65%；全行業營業收入完成1.52 萬億元，同比增長0.44%；實現利潤總額621億元，同比增長-29.79%。2022 年重點造紙企業產量前十企業及產量情況如表1 所示。

表1 2022 年重點造紙企業產量前十企業

2.2 造紙企業環境成本的構成

對造紙行業企業產生的環境成本進行劃分，分類為環境預防成本、提高環境效益成本、環境處罰成本和其他環保支出成本[4]。環境預防成本是指為防止環保風險的發生而事前控制的環境成本。主要是指包括為購買環境保護設備所花費的資金、為降低環保成本而向研究人員提供科學研究的資金；此外，對于嚴重環境污染的事件，企業一般會購買環保以備不時之需；通過購買環境保險以補償嚴重的環境污染事故損失。提高環境效益成本是指在企業所發生的排放費、污染治理費、維修環境保護設施等的費用及維護企業聲譽所發生的費用。環境處罰成本指企業因違法或者違規受到懲罰而花費的成本，也包括環境管理不到位給商家或者居民造成影響的賠償。其他環境成本是指不同企業發生的具有企業特色的成本。

2.3 造紙企業環境成本控制特點

2.3.1 環境成本核算方式

和同行業的其他企業一樣，大多數造紙企業沒有單獨計算環境成本。例如，污染控制投資僅作為普通費用包括在管理費用中；年度綠色投入成本屬于企業的環境行為，也沒有考慮相應的環境成本；原材料的大部分環境成本計入期間成本，而不計入其生產的產品成本。傳統的環境成本分配方法不科學，企業對環境成本的分配也不準確。最終導致一個計算產品成本與實際成本的偏離，影響公司在制定產品價格的同時企業管理層在環境成本投入方面的決策行為?？傊?，造紙企業在環境成本核算控制方法上比較落后，其計算的產品成本不包括所發生的環境成本，容易導致管理決策失誤。

2.3.2 環境成本信息披露

造紙企業主要通過企業年度報告、社會責任報告和對外環境報告來披露環境信息，與同行業其他企業相比，造紙企業在對外披露環境信息時采用了豐富的形式和具體內容，但也沒有詳細披露環境會計信息，大部分環境成本信息出現在環境報告中，主要介紹了企業的環境績效和環境政策，但環境會計信息較少，盡管造紙行業的社會責任報告中也提到了環境信息，但大多數表示企業將積極堅持環境保護的理念，對當前企業面臨的環境問題和環境風險進行了分析和探討，并提出了改進措施和優化建議。

2.3.3 環境成本控制下的環境效果

本研究選用了Wind 行業中A 股上市的造紙行業中較為典型的企業，希望通過分析這幾個企業的環境成本控制的現狀，得到造紙行業當下的環保效果。選用了盈利能力較強的四家企業：冠豪高新、山鷹國際、仙鶴股份和五洲特紙。具體情況見表2。

表2 造紙企業環保投入及降碳披露情況統計表

根據表2 顯示，截止到2022 年年末造紙企業環保資金投入及二氧化碳排放量的減少情況，作為盈利能力較強的幾家龍頭企業，在環保資金投入方面花費了較大開支，山鷹國際投入資金最高，同樣減少的二氧化碳排放量也最大，達到了743 527 t，五洲特紙投入環保資金量最少，減少的二氧化碳排放量也最少。據資料顯示，在廢水處理、廢氣治理、固體廢棄物處理、噪聲防治方面，上述企業均采用了標準化的治理措施，并開展了環境自行監測方案。但是也出現了由于第三方運維人員操作失誤而導致的非故意超標排污的現象，因此部分企業受到了行政處罰。在清潔能源的利用上，企業多采用設備升級更換、優化調整生產工藝、回收利用余熱、清潔生產、白水回用、廢清水回用等方式達到降低碳消耗、清潔生產的目的。

3 造紙企業環境成本控制存在的問題

3.1 缺乏環境成本意識教育

根據近些年造紙企業的環?；顒咏y計可知，企業對于環保宣傳力度不夠強，無論在組織活動次數還是出席的員工比例方面，管理者和員工的參與度呈現不強的態勢，領導者對于培養員工環保的意識不強、職工教育不足，這容易導致環境成本控制思想不能影響到企業的所有員工，進而影響環境成本。同時，對于造紙企業和行業而言，在進行生產經營時，首先就應當考慮法律的底線，加強對員工的職業道德和法律教育，在法律允許的范圍內進行生產作業，做好事前預防、事中控制、事后檢查，在企業內部強調并完善環境準則和內部環境報告，潛移默化的提高企業的環境成本意識。

3.2 環境成本控制的過程不夠完善

造紙企業環境成本控制過程缺乏規劃，具體體現在缺乏對環境成本投入的總體規劃，以及缺乏與整個生產過程鏈各環節的聯系。投資缺乏總體規劃體現在：環境成本投入量不固定。究其原因，是造紙企業在環境成本投入方面過于武斷，哪一年有利可圖，哪一年投入較多，盈利能力差，降低了環境保護成本。例如，環境產品設計投資額逐年不穩定，影響企業環境技術研發的效率，產品研發和技術改進可以在很大程度上減少生產過程中的環境污染，研發投資應保持穩定和可持續的狀態；另一方面，每年不同項目的投資額差別很大，污染物治理投資是必要的，但不是最重要的，在確保污染物有效治理的同時，要有針對性地降低其他領域的環境成本。除此之外，從供應鏈的角度來保護環境，沒有積極主動地向運輸和營銷領域的上游或下游企業傳達積極的環境信息，也沒有利用組織間的關系來規劃和改進原有的采購、銷售和運輸合作方式[5]。

3.3 環境成本信息披露不充分

造紙企業主要通過企業的年度報告、社會責任報告和環境報告對外披露環境信息，但環境和社會責任報告的內容大多是對企業當年環境保護目標和措施的書面介紹，環境成本的環境會計信息呈現較短，信息可獲得性差，沒有詳細披露定量環境會計信息和環境成本控制，外界不可能根據企業披露的環境會計信息判斷環境成本控制情況。這主要是因為造紙行業沒有一套統一的環境信息披露標準和模板，國家也沒有制定具體的造紙企業環境信息披露標準。因此，環境信息披露比較隨意，導致造紙企業在環境成本信息披露方面存在一些不足。環境會計信息披露不能滿足信息使用者的需求，利益相關者難以直觀地了解企業的環境成本控制，不利于對企業價值和發展前景的科學評價，降低企業實施環境保護的積極性，阻礙環境成本控制措施的實施。

4 造紙企業環境成本控制建議

4.1 完善環境成本控制過程

在環境成本控制方面，應根據產品生命周期對企業的生產過程進行控制，從綠色技術研發、清潔生產、綠色營銷等角度，綜合考慮總體規劃設計各環節所涉及的環境成本，實現生產前預防控制、生產管理控制、生產后處置控制，注重控制效果評價以及信息披露、激勵鼓勵和迫使企業管理者和生產者進行環境成本控制，向社會傳遞綠色企業形象，真正做到當前企業的可持續發展。同時，在進行環境成本控制的同時，及時關注行業政策和法律規章，避免由于疏忽導致企業環保方面出現罰款或者處罰，以免造成不利影響。

4.2 運用合理有效的環境成本控制方法

造紙企業在環境成本核算中，采用傳統的核算和分配方法，導致最終產品成本不包括環境成本，成本核算結果不準確。作為環境成本控制的一種控制方法，作業成本法能夠通過收集生產各階段的間接成本，準確地計算出每種產品的環境成本，從而對環境成本進行科學有效的分配[6]。造紙企業可以采取建立作業成本數據庫的方式進行環境成本控制。通過收集各種環境成本，將環境成本分為環境教育和培訓成本池、環境產品研發成本池、廢水處理成本池、廢氣處理成本池和其他環境成本池，從而可以根據環境產品的作業消耗量和分布率計算出各產品的環境成本。通過使用作業成本法，造紙企業的環境成本可以更合理地分配給產品，使環境成本在分配過程中更為科學，便于企業管理人員進行生產管理。

4.3 豐富企業環境成本信息披露內容

造紙企業應對環境報告進行補充和修訂，整理年度報告、社會責任報告和環境報告中分布的環境信息、環境報告中與社會利益相關者的關系、環境成本控制的方式和方法、環境成本控制的效果、環境保護目標的實現程度等[7]。同時，根據造紙企業公司的環境成本分類和其他信息，以表格形式列示環境資產和環境成本、環境收益、環境利潤等環境會計信息，可以提高環境信息披露的質量和環境信息披露的詳細程度，為了了解環境成本控制的有效性，編制了一份包含環境成本等信息的環境會計利潤表，其中不僅應包括當年的信息，還應包括上一年的信息，以便信息使用者進行比較分析，各企業可以根據自己的生產經營情況修改表格中的環境會計項目，使其更適合企業，使信息使用者更好地獲得所需的信息。

5 結語

在國家環保政策的指導下，重污染工業企業要逐步提高環保意識，加強環保核算，逐步完善市場競爭中的環境成本控制，實現環境成本控制的優化。對造紙企業而言，應樹立可持續發展的良好理念，通過實施環境成本控制，堅持環境投入戰略調整，不斷提高償債能力和盈利能力，以防止環境成本過高造成償債能力增加，同時利用環保投入增加企業的盈利能力。通過創新綠色生產新模式，加快資金周轉，提高企業經營能力，使企業能夠享受到未來環境成本控制帶來的成長空間，通過完善環境信息披露，增強企業的環保知名度。此外，造紙企業還應開展環保培訓活動和相關知識傳播活動，使企業從管理者到員工都能認識到環保和環保理念在實際環保工作中的重要性，充分發揮員工在環保工作中的積極性和主動性，實現企業的環境效益和經濟效益達到雙贏。