會計監督有關法規存在的問題和對策

羅 文

（福建省數字經濟發展促進中心 項目部，福建 福州，350003）

一、引言

2023 年2 月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于進一步加強財會監督工作的意見》（中辦發〔2023〕4 號，以下簡稱《意見》），指出財會監督存在法治建設亟待健全問題，并對推進財會監督法治建設進行部署。會計監督作為財會監督重要內容，同樣存在法治建設不健全的問題，需要不斷健全完善，不斷提高效能，更好促進財會監督發揮在黨和國家監督體系中的重要作用。

會計監督是會計的一項基本職能，在會計管理工作中有著舉足輕重的作用，因此國內外有許多關于會計監督的內容、會計監督存在的問題以及如何強化會計監督等方面的研究文獻。而關于會計監督法規存在的問題和應對措施方面的研究較少，大部分研究文獻只是將其作為會計監督存在問題的其中一項進行論述，比如會計監督法規不完整影響會計監督作用發揮等；又或者從某一特定行業專門分析其相關的會計監督法規，比如注冊會計師行業，這方面的研究文獻也較多。這些研究為本文提供了寶貴的經驗。同時也可以看出，之前的研究較少從會計監督的五大內容、四個主體方面入手，多角度梳理會計監督法規存在的問題，并提出對策，而這正是本文要研究的內容。

二、會計監督的主要內容

按照《會計法》第四章規定，會計監督主要是單位內部會計機構、會計人員實施的內部監督，以及財政、審計、稅務等行政監管部門對單位實施的外部監督。與《會計法》相比，《意見》對會計監督內容進行了豐富和延伸?！兑庖姟芬蠹訌妼嬓袨楹妥詴嫀?、代理記賬等行業執業質量的監督，同時還對單位內部監督、中介機構執業監督、行業協會自律監督等提出要求。據此，會計監督主要內容包括五個方面，共同構成新時代會計監督體系。

（一）政府監管部門對單位和個人會計行為的行政監督?！兑庖姟访鞔_各級財政部門為本級財會監督的主責部門，《會計法》也主要對財政部門的會計監督范圍進行明確。所以，會計監督的行政履職部門主要是財政部門，本文主要從財政部門的行政監督進行論述，有關法規也是從財政部門制定、執行的角度出發。此項行政監督的內容主要是單位和個人執行會計法、會計準則制度情況，具體來說有會計賬簿設置的合法性、會計核算方式方法的合規性、會計資料的完整性和真實性以及會計檔案管理、會計人員使用、會計機構和會計人員履行職責等[1]。會計行為覆蓋會計業務事前、事中、事后全過程，行政監督也覆蓋全過程。

（二）政府監管部門對中介機構的行政監督。會計行業中介機構主要涉及會計師事務所、資產評估機構、代理記賬機構，監督內容主要是機構和執業人員獲得行政許可、內部管理、執業質量、執業行為等情況，不僅包含對機構的監督，也包含對執業人員的監督。除了財政部門，證券監管、市場監管、稅務等部門也對這些中介機構有監督職能。近年來，一些會計師事務所重大違法案件的發生，特別是資本市場與上市公司審計業務相關的案件被曝光，社會上對會計師事務所的執業質量關注度很高，使政府監管部門對中介機構的行政監督成為會計監督的一項重點。

（三）中介機構執業過程的再監督?！兑庖姟访鞔_指出要發揮中介機構執業監督作用,包含會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所、代理記賬機構在內的中介機構執業監督成為會計監督體系的一項重要內容，這是一大創新提法。中介機構執業過程的再監督是指通過中介機構開展業務，提供專業服務，對單位和個人的會計行為進行規范和約束，達到促進會計行為規范、提高會計信息質量的目的，形成再監督。

（四）行業協會的自律監督。自律監督是指注冊會計師協會、資產評估協會等行業協會對中介機構和執業人員執行準則、規則和執業人員任職資格、職業道德等情況進行監督，對違規行為予以通報批評、公開譴責等行業懲戒。作為行業的管理和服務組織，行業協會在對中介機構和執業人員的監督中有著重要的影響力，是行政監督之外監督力量的有力補充，是行政處罰之外懲戒手段的有效補充。

（五）單位會計機構和會計人員的內部監督。單位內部會計監督是指單位負責人、會計和審計機構、會計和審計人員對單位經濟活動有關制度的建立和完善、經濟活動的決策和開展、會計業務的核算和審批等事項進行監督的過程[2]。內部會計監督與其他四個會計監督相比，最大的區別在于單位主動開展監督，可以有效發揮單位的主動性，發現一些隱蔽性強的問題，也可以將問題解決在萌芽階段。

三、會計監督法規的內涵、特征及發展歷程

（一）會計監督法規的內涵

會計監督法規是會計監督有關法律法規和規章制度的總稱。根據會計監督五大內容，對目前有關法律法規和規章制度進行梳理，主要有《會計法》《注冊會計師法》《財政部門實施會計監督辦法》《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》《代理記賬管理辦法》以及各類財務規則、會計準則、會計制度等，為便于表述，將這些統稱為會計監督法規。

（二）會計監督法規的作用

會計監督法規是監督主體實施監督檢查的重要依據，會計監督法規是否完善直接關系到監督成效的發揮，關系到各行業會計信息的真實性、準確性和完整性，進而關系到國家經濟秩序的規范。因此，維護好國家經濟秩序需要一套完善的會計監督法規。

（三）我國會計監督法規的發展歷程

會計監督與其法規是相互影響、相互促進的關系，會計監督法規的發展歷程也參照會計監督的發展歷程，大體分為以下四個階段。

1?1985—1999 年為初步建立階段。1985 年《會計法》頒布之前，會計監督或者叫會計監管名詞已經出現，但沒有明確的法律依據。本文主要探討內容為會計監督的法規問題，因此，發展歷程也從《會計法》頒布開始計算?！稌嫹ā返念C布，從法律層面明確了會計監督職能，會計監督正式進入法律范疇，具有歷史性的意義，得到很大的強化。此后一段時間，各級財政部門以及各單位會計機構和會計人員基本圍繞如何落實《會計法》的要求開展監督，直到1999 年《會計法》的第二次修訂。同時，在這期間，其他會計監督法規也不斷出臺，進一步強化和擴展了會計監督職能，如1992 年財政部頒布的《企業財務通則》、1993 年頒布的《注冊會計師法》、1996 年財政部印發的《會計基礎工作規范》等，會計監督開始走向法制化，會計監督法規體系初步建立。

2?1999—2012 年為基本成型階段。1999 年《會計法》第二次修訂，此次修訂對會計監督影響較大。一是正式從法律層面提出內部會計監督制度，將各單位會計機構和會計人員的監督定位為內部會計監督。此后，加強單位內部控制成為會計監督的一項重要內容，財政部相繼發布了《企業內部控制基本規范》《行政事業單位內部控制規范（試行）》等制度文件。二是從法律層面明確財政部門作為會計監督的主體，明確會計監督的主要內容，為財政部門如何開展會計監督提供了根本的依據和遵循。同時，2000 年政府機構改革，財政部門設立專職監督機構履行會計監督職能；2001 年財政部正式頒布《財政部門實施會計監督辦法》，會計監督開始走向專業化規范化常態化，會計監督法規體系基本成型。

3?2012—2020 年為逐步完善階段。進入新時代后，全面從嚴治黨不斷深入推進，各級財政、審計、稅務等會計監督部門不斷加強監督執法力度，各行政事業單位、國有企業內部會計監督引起高度重視，會計監督進入快速發展期，其社會認知度、影響力都得到較大提升。會計監督的強化，也推動會計監督法規的密集修訂和出臺，比如在這期間修訂了《會計法》《中國注冊會計師執業準則》《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》，出臺了《財政部門監督辦法》《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》等，會計監督法規體系趨于完善。

4?2020 年以后為新的發展階段。2020 年1 月，十九屆中央紀委四次全會上，財會監督與行政監督、審計監督、統計監督等并列為黨和國家監督體系的十大監督類別。2023 年2 月，《意見》印發，為新時代推進財會監督工作提供了根本遵循。這些舉措對會計監督提出了新的更高要求，將推動會計監督法規更加完善，以便更好滿足監督需要，會計監督法規體系進入新的發展階段。

（四）我國會計監督法規的特點

會計監督法規是由國家權力機關和行政機關制定的，會計監督的實施主體主要是財政部門、審計部門等政府機構，這些都決定了會計監督法規必然具有權威性和政治性，但同時也具有與其他法規不同的特征。

1?會計監督法規具有復雜性。會計監督的主體有政府部門、中介機構、行業協會、單位內部會計機構和會計人員，政府部門又包括財政、審計、稅務、證券監管等部門，涉及多部門多種監督主體，這些就決定了會計監督法規的復雜性。有關部門在制定會計監督法規時要考慮和協調各部門各階層利益，要經過多方博弈取得一致，這樣才能達到法規可執行能管用的目標。

2?會計監督法規的多層次性。會計監督法規有多種類型多個層次，有法律層面的，有政府規章、部門規章，有地方性法規，也有規范性文件，還有特殊行業的特殊會計制度，所以說會計監督法規具有多層次性。

3?會計監督法規的穩定性。會計行業的健康發展需要一個穩定的會計政策，比如相對穩定的會計核算、會計管理政策，穩定的會計政策才能保證前后一致，特別是《會計法》《注冊會計師法》這些法律層面的更需要保持穩定，不宜頻繁修訂。

4?會計監督法規影響范圍大。會計涉及各行各業，《會計法》規定各單位都必須依法設置會計賬簿，同樣會計監督也涉及所有單位。因此，會計監督法規涉及面廣，影響范圍大，制定和修訂工作也應當慎之又慎，充分征求多方意見。同時，這些也決定了會計監督法規體系的完善是一個漫長的過程，不可能一蹴而就，需要循序漸進。

四、會計監督主要法規存在的問題

會計監督法規呈現出多層次逐步完善的趨勢，但在實踐中，仍然暴露出一些問題，亟待完善。

（一）存在不適應的問題

有些法規長期未修訂或只做個別條款的修改，相關內容已不符合現階段要求，與經濟發展不相適應，影響會計監督成效的發揮。

一是《會計法》在1999 年修訂后，僅在2017 年對會計從業資格證涉及內容進行小范圍修改（因國家暫停會計從業資格證考試），其他內容二十多年未修訂，部分規定已經不適合當前形勢。如：該法律絕大部分違法行為的罰款金額仍限制在五萬元以下，個別到十萬元，違法成本低，特別是對于企業來說影響微乎其微，與二十多年來物價水平增長、貨幣貶值情況差距太大，不適合當前的經濟發展水平[3]；該法律沒有關于會計代理記賬機構的監督內容，雖然《代理記賬管理辦法》有明確財政部門的監督職責，但與法律相比層次低，在部門配合、責任追究等方面受到限制，與代理記賬機構數量不斷增加的經濟形勢不適應。

二是《注冊會計師法》為1993 年發布，僅在2014 年做了小范圍的修訂，對少部分條款表述進行修改，部分規定已經不適合當前形勢。如：該法律賦予了注冊會計師協會管理、監督檢查職責以及注冊會計師考試、注冊、證書制作發放等工作職能，但注冊會計師協會作為社會團體組織，缺乏行政手段卻履行部分行政管理職能，存在風險和漏洞；該法律缺乏對會計師事務所和注冊會計師重大過失的刑事責任追究內容，僅強調對主觀故意行為追究刑事責任；該法律對注冊會計師的行政處罰沒有經濟制裁的內容，僅有警告、暫停執業或吊銷證書。

三是《財政部門實施會計監督辦法》為2001 年發布，目前仍在執行，二十多年來從未修訂，部分規定已經不適合當前形勢。如：該辦法規定財政部門檢查內容還包含是否擁有會計從業資格證，與《會計法》的規定不銜接；該辦法規定的行政處罰種類只有警告、罰款、吊銷會計從業資格證書三種，與現行《行政處罰法》的規定不銜接，給行政處罰帶來不便；該辦法規定的限期整改時間與其他財政監督辦法規定的時間不一致，執行困難。

（二）存在不匹配的問題

有些法規相關內容不符合實際情況，監管力量與監管職責不匹配；有些法規前后不匹配，部分限制條款沒有相應的法律責任，難以追究責任，達不到促進規范的目的。

一是監管力量與監管職責不匹配。根據《注冊會計師法》有關規定，目前對會計師事務所擁有監管權限的只有財政部和省級財政部門（含財政部派出機構和計劃單列市財政部門）。隨著會計師事務所行業的蓬勃發展，省級財政部門監管力量明顯不足，極易造成監管缺位的情況。截至2022 年12 月31 日，全國31 個省、市、自治區（不包括中國港澳臺地區）會計師事務所數量共9 082 家[4]11，注冊會計師98 099 人[5]。平均每個省293 家會計師事務所、3 164 名注冊會計師，而大部分省級財政部門監督力量不足，僅能處理投訴舉報問題，每年抽查數量維持在較低水平。在經濟發達省份，此類問題更為突出，2022 年GDP 排名前五的省份（廣東、江蘇、浙江、山東、河南），會計師事務所數量均超過400 家，以上數據還不包括設立的分所、分公司[4]11。

二是行為規范和法律責任不匹配?！稌嫀熓聞账鶊虡I許可和監督管理辦法》要求，會計師事務所應建立健全合伙人（股東）、簽字注冊會計師和其他從業人員在執業質量控制中的權責體系，并規定主任會計師、股東、項目合伙人對審計業務質量的責任，但現有法規體系中沒有明確規定違反前述規定的股東的法律后果，難以追究股東未能履行監管職責造成審計業務質量問題的法律責任。該辦法還要求會計師事務所報備審計收費，但并未對報備不真實情況的法律后果進行規定，導致會計師事務所為了規避主管部門對低收費行為的監管，普遍存在審計收費報備不實的情形，而低收費恰恰是行業惡性競爭、“劣幣驅逐良幣”的直接原因。

（三）存在不全面的問題

會計監督法規還不夠完整全面，部分規定缺失，影響監管部門、中介機構、行業協會發揮監督作用，需要進一步補充完善。

一是監管部門對中介機構的行政監督方面。缺少對檢查名單公示期會計師事務所注銷和注冊會計師轉所的規定，部分會計師事務所在檢查名單公示期間辦理執業許可注銷、執業人員轉所等，有意逃避檢查；缺少對執業人員掛名執業、超出勝任能力執業的認定依據，沒有明確的定義，給執法部門帶來困擾，也導致掛名執業、大量簽發審計報告現象普遍存在；缺少對注冊會計師簽字及印章管理的規定，有些不法單位或個人冒用注冊會計師簽字與私章出具審計報告，需要完善注冊會計師簽字、印章方面的備案、管理等規定，減少違法行為空間；缺少對非注冊會計師違法行為的行政處罰規定，中介機構可能鉆空子利用非注冊會計師從事違法行為[6]。

二是中介機構執業過程的再監督方面。缺失中介機構監督轉為監管部門行政監督的強制性規定，中介機構監督獨立性差。中介機構執業過程的再監督是會計監督體系的一項重要內容，在中介機構執業過程中可能發現單位和個人存在違法行為線索，但由于缺少強制性條款規定以及業務收費等原因，往往違法行為被掩蓋，甚至可能相互竄通，問題得不到及時查處。

三是行業協會自律監督方面。缺失監管部門對行業協會履職情況監管的規定，對行業協會的外部壓力不夠。行業協會熟悉從業人員和中介機構業務，并且對注冊會計師、資產評估師等有登記注冊、轉所審批、懲戒等職能，影響力可能超過行政監管部門，可以說行業協會自律監督是行政監督之外非常有效的手段，自律監督成效的發揮直接影響行業的健康發展?！稌嫀熓聞账鶊虡I許可和監督管理辦法》《資產評估行業財政監督管理辦法》規定財政部門對注冊會計師協會、資產評估協會等進行監督，但沒有規定具體的監督內容和處理處罰內容，也沒有行業協會配合行政監督的規定，更沒有行業協會監督履職不到位的懲罰性條款，外部壓力明顯不足。同時，由于行業協會經費來源主要是監督服務對象繳納的會費，在外部壓力不夠的情況下，容易形成協會與從業機構、人員“一家親”的局面。

（四）存在威懾力不足的問題

會計監督包含五個方面內容，但起最主要作用的還是監管部門的行政監督，通過行政監督對單位和個人違法違規會計行為進行處罰，給予威懾，促進規范。所以，維護行政監督的權威性極其重要，對于一些影響行政監督權威性的法規要及時完善。

一是對不配合檢查的處罰威懾力不足?！稌嫹ā分粚芙^監督或者不如實提供資料的行為進行處罰，對不配合檢查和不及時提供資料的沒有規定；《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》對不予配合檢查的給予警告，可以并處1 萬元以下的罰款，其法律責任偏輕；《代理記賬管理辦法》對不配合檢查的沒有任何規定。上述導致不配合行政監督檢查的違法成本過低，不足以起震懾作用，且在一定程度上會加重執法成本，增加執法難度，也影響了會計監督的社會認知度。

二是對吊銷注冊會計師證書的處罰威懾力不足。根據《注冊會計師注冊辦法》的規定，受吊銷證書處罰超過5 年，無需重新參加考試即可再次申請證書。鑒于注冊會計師行業專業性極強，且隨著時間的變化，會計政策規定和準則會相應發生變化，吊銷后不實行重新考試即可取得注冊會計師證書，將極大降低注冊會計師證書含金量，影響中介行業執業質量。同時，吊銷后經過一定時間仍能夠較簡單地重新取得執業資格，對行政處罰的威懾力產生負面影響。

三是對未經批準從事代理記賬業務的處罰威懾力不足?！洞碛涃~管理辦法》規定，未經批準從事代理記賬業務的，由財政部門按照《行政許可法》及有關規定予以查處，但該法律只規定監督檢查，并無未經行政許可開展業務的處罰規定；《代理記賬管理辦法》也無處理處罰相關條款，違法行為查實后無法處罰，只能督促整改，沒有威懾力。在這方面，《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》的規定更完善，對未經批準從事注冊會計師法定業務的可以沒收違法所得，并處罰款，可以借鑒。

五、應對會計監督法規問題的對策和建議

應對會計監督法規問題，更新完善法規是必然要求，但又不僅是法規本身的問題，還涉及執法、部門協作、社會認同等各方面。因此，加強會計監督有必要從立法、執法、協同等方面共同發力，不斷完善法規，加強會計監督協調貫通，形成以行政監督為主體，中介機構再監督、行業協會自律監督和內部監督相協調的“一體多翼”監督格局。

（一）推動財會監督頂層立法。有關部門積極推動財會監督立法，借《意見》印發的有利時機，研究出臺專門的財會監督條例。通過頂層立法，監督力量、監督職能、監督結果利用等方面均會得到強化，財會監督整體地位提高，能夠更好地發揮財會監督的權威和影響力。會計監督作為財會監督三大內容之一，也相應納入立法內容，與財會監督一道整體提升、整體加強。

（二）分步完善會計監督法規。對法規存在的問題進行論證并修訂完善，是一個漫長的、多部門博弈的過程，任務艱巨。所以，修訂完善法規應該有所側重，分清緩急，分步推進。當前最緊迫的，一是加快修訂《會計法》《注冊會計師法》，從法律層面解決不適應、威懾力不足等問題，通過法律修訂推動其他會計監督法規的完善；二是盡快修訂《注冊會計師注冊辦法》，對注冊會計師被吊銷證書后的恢復程序、條件等規定進行完善，減少問題的發生。

（三）采取其他措施應對法規問題。會計監督法規存在問題有些可能得到完善，有些可能會長期存在，在法規修訂完善之前，監管部門不能坐等，應采取措施積極應對，盡量減少法規不健全帶來的影響和風險。如：以購買服務、部門聯合監管、上下聯動監督等方式，強化行政監督力量，提升威懾力；以信息共享、線索移交、財務檢查等方式，強化對行業協會履職的監督，更好發揮行業協會自律監督作用；加強兩個行政監督融合，在對中介機構開展執業監督的同時，依法開展會計行為監督，多管齊下，多種會計監督法規并用，相互補充，達到懲戒效果；大力實施延伸穿透監督，找到問題源頭，通過一次行政監督，推動強化中介機構執業監督和單位內部監督[7]。

（四）加強會計監督法規宣傳。優化內外部環境對于會計監督成效的發揮至關重要，應當加強法規宣傳，提升社會各界的認知度和單位內部的配合度，自覺遵守法規，主動開展內部監督[8]。目前，社會對五個會計監督內容中的兩個行政監督、行業協會自律監督有所了解，但對中介機構再監督和內部會計監督所知不多，所以宣傳的側重點也應當放在這兩方面。通過宣傳，提高中介機構從業人員的職業道德意識和執業風險意識，確保獨立、客觀、公正；提高企事業單位的規范意識，自我加壓，形成良好的內部監督氛圍。

六、結論

目前會計監督法規存在一些不適應、不匹配、不全面和威懾力不足等問題，需要不斷修訂完善，這是一個長時間的不斷變化的過程，存在許多不確定性。但隨著《意見》的印發，財會監督進入新發展時期，作為財會監督的三項內容之一，會計監督也必然進入新的發展時期。無論從政府層面還是社會層面，會計監督必將得到更多的認知、支持，相關部門也必然將強化會計監督納入工作重點。相信會計監督法規存在的問題也會因此引起更多重視，并逐漸得到解決。