政府及行政事業單位管理會計應用問題研究

吳釗平 中國共產黨德州市委員會黨校

引言

管理會計即成本管理會計，屬于會計系統的分支，與財務會計并重，強調最優決策的落實、經營管理的改善以及經濟效益服務的提高。由于市場經濟體制改革的深化，外加供給側結構性改革要求，政府及行政事業單位應利用管理會計提高自身的治理能力與服務效率。但多年的管理模式與預算體制為管理會計的應用帶來了不小的阻礙，而且政府部門作為公共組織實際工作較為復雜，也對管理會計的應用帶來了局限性。因此，為充分發揮管理會計作用，研究問題、分析原因、探尋對策是必要的。

一、研究政府及行政事業單位管理會計應用問題

（一）管理會計在政府中的應用問題

1.部門復雜與多重屬性限制應用

政府是國家進行統治與社會管理的機關，主要為人民群眾服務，因而該公共組織兼具多重屬性，包括社會屬性、經濟屬性、政治屬性等。各類屬性在政府所提供的公共管理和公共服務工作有所體現。政府部門展開相關活動或是制定相關決策時，經濟利益并非其首要考慮因素，作出相關行為前往往會對政治利益、社會利益和長遠利益進行綜合考慮。這是因為政府部門最終落實的行為與決策與社會發展狀態息息相關。相對地，政府產出也會受到外部各項因素的影響，比如法律、社會公平性、環保等。而管理會計需要針對管理部門開展計劃編制、決策制定、經濟活動控制、經濟業務分析與記錄、管理信息捕捉與呈現等一系列工作。在難以計量政府提供的公共服務成本與收益時，管理會計的應用存在局限性。不僅如此，我國幅員遼闊、地大物博，各個地區和政府部門之間的差異，政府行為和決策的限制因素，以及政府多元化目標的落實，均對管理會計的應用帶來限制，使其展開環境較為復雜[1]。

2.健全的財務會計體系限制應用

目前政府部門在開展財務會計等工作時仍以預算會計為主，即科學編制預算計劃，通過掌握預算執行情況與結果反饋滿足基本的預算管理功能。預算是財務管理工作的核心。雖然健全的財務會計體系為政府部門減少了不必要的資金、資源流失，但這也使財務管理工作更多地依從預算。以預算為核心的合規性反映致使會計目標相對單一，無法滿足政府內部管理人員的信息需求和決策需要。其具體問題體現在以下幾個方面：第一，各類財會信息無法對政府預算管理業績和工作效率進行反映，在該情況下，管理會計無法對政府營運效率、業務效果等進行準確評價；第二，財會信息無法完整反映地方政府的成本耗費，在該情況下，政府面對著一定程度的財政風險，管理會計無法充分發揮防范與化解作用；第三，財會信息無法完全地展示政府財務情況，報告主要面向內部使用者，財務相關信息公開透明性較低。

（二）管理會計在行政事業單位的應用問題

行政事業單位內部員工是推動管理會計落實的主體，管理會計應用效果直接取決于員工的思維觀念。但是行政事業單位工作人員思維觀念守舊，這主要因為是以往傳統管理模式與預算體制仍在發揮著影響作用，比如要錢辦事、花錢報賬、不求效益、不問責任的行為習慣和思維模式，或是干好干壞一個樣的思想意識，或是經費有保障、“公家飯、鐵飯碗”的工作思維。在這一環境中運用管理會計，其將會與這些滯后思維發生碰撞，進而引發相關問題。這些問題包括：第一，以“走過場”的形式開展重大事項的集體討論，這與管理會計直接參與決策控制過程的特質不相符，因而管理會計在實際應用時，常受到來自領導的影響。各級領導能否認清形勢，轉變觀念，各級倡導大力推進，是管理會計能否順利運用于行政事業單位的關鍵。第二，行政事業單位內部的財務人員過于注重記賬、核算等工作，沒有主動參與到具體的管理事項中，導致管理會計無法參與單位決策，更無法為相關領導提供參考性建議。第三，行政事業單位各個部門的負責人與全體人員也是管理會計應用落實的必需條件。但是一些員工未能在管理會計應用以及相關舉措落實時發揮主觀能動性，仍處于以往被動執行狀態，不利于行政事業單位全員理財目標的實現[2]。

（三）其他因素帶來的應用問題

1.管理會計尚未形成健全體系

管理會計最早可追溯至19世紀早期企業管理層對內部計量的運用。作為來自西方發達國家的會計工作理念與思維，管理會計的現有研究以西方理論研究成果為主，尚未進行本土化創新與調整，導致在政府及行政事業單位應用管理會計時，沒有完善嚴密的配套理論體系、方法模式，許多方面仍缺乏實際應用價值。而且，管理會計最初應用于企業，在政府及行政事業單位中的應用缺乏理論與實踐經驗。

2.人才技能與管理會計不匹配

會計人員作為管理會計應用落實的必要保障，無論是政府還是行政事業單位，均存在專業技能素質良莠不齊的情況。根據人民咨詢信息公布，截止至2020年，我國會計人員超1600萬人，大約有500萬人從事政府及行政事業單位的會計工作崗位。由于業務環境與業務內容等因素，行政事業單位會計的工作內容常被業內認為只會記賬報賬、只關心賬表數字、只知請示匯報、只關注歷史數據和眼前利益，缺乏財務數據的動態分析，不知參與政府及單位的各項決策與管理活動。不僅如此，在舊的財政體制與預算模式下，長年累月墨守成規，工作人員知識結構相對滯后，甚至出現專業技能、素養退化的情況，進而影響管理會計應用效果。

二、圍繞政府及行政事業單位探析管理會計應用問題原因

（一）政府機構改革滯后，相關體系不夠完善

政府層面應用管理會計時，出現上述問題的主要原因如下：

1.現有的管理會計相關體系不夠完善

一是現行市場經濟體制仍處于改革深化過程。管理會計的發展建立在市場經濟之上，這是因為管理會計最早應用于企業、發展于企業。但是我國市場經濟體制仍不夠完善，影響了管理會計在政府部門的推廣應用。二是律法體系。管理會計起源于國外，我國現行的《會計法》未針對政府會計、管理會計相關內容落實明確規范，無論是體制機制還是準則標準，均不夠完善。在該情況下，管理會計應用常遇到執法不嚴等情況，無法保證政府會計數據的真實可靠性，同時不利于管理會計的推廣應用。

2.政府機構較為臃腫，無論是職能定位還是職能改革，均存在相對滯后性

由于政府兼具社會、經濟與政治等多重屬性，涉及各類業務活動，其內部難免存在機構臃腫的問題。在該情況下，較為模糊的職能定位難以大力規范、監管市場秩序，且日常工作中存在重管理、輕服務的情況，不利于管理會計在政府中的落實。

（二）行政事業單位需求不高，利益操作空間被削減

由于行政事業單位以財政收支為主，因而在實際財務會計、財務管理等工作開展過程中，對管理會計的需求相對較低。在行政事業單位日常經營發展過程中，財務管理的主要目標是預算規模最大化，而管理會計的應用限制了單位資金的違規使用，利益操作空間被削減，外加單位缺乏內在意愿的考量與重視，各項工作主要靠上級部門推動，導致管理會計的應用具有一定被動性。

（三）管理會計自身存在局限性，外加人員素質不足

目前，管理會計引入我國已有三十多年，但目前多數指導實踐與理論體系仍缺乏政府及行政事業單位相關內容。管理會計的應用需要政府及行政事業單位內部的主動、全面與深入落實。但是在政治體制環境、會計發展水平等方面影響作用下，現階段政府及行政事業單位的財務人員平均專業水平、職業素養相對較低，在應用實踐與理論基礎均有欠缺的情況下，財務人員對管理會計的認識不夠全面，所掌握的相關知識也非常有限，外加決策層的輕視，缺乏管理決策的參與，從而使管理會計的發展受到制約。

三、基于問題分析政府及行政事業單位管理會計應用的有效對策

（一）政府層面：管理會計立法，完善應用體系

為解決現有管理會計相關體系不完善的問題，充分發揮管理會計在財務數據分析、決策制定支持等方面的作用，有關部門可落實以下對策。

1.加快落實管理會計立法

為有效解決政府及行政事業單位的管理會計應用問題，相關政府部門應加快立法工作，完善管理會計的法律環境。管理會計作為會計工作的重要組成部分，是推動政府及行政事業單位預算績效管理、建立法人治理結構的基本要求。因此，有關部門應立足于當前市場情況，以發展與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計為目標，加強管理會計體系建設，推動管理會計指引體系實施，積極提升會計工作管理效能。在健全管理會計應用的法律保障時，有關部門應以政府及行政事業單位預算、會計改革相關要求的適應為基準，加快速度出臺配套法律規章制度。首先任務就是加強政府責任的相關法律法規的立法，其中應對政府部門的責任、權力等予以明確，為政府部門績效監督等工作提供具有法定意義的保障與支持，明確政府活動效率標準、有效性衡量的法定形式。除此之外，有關部門應加大力度研究基于我國國情的政府管理會計制度，完善預算管理法律法規制度，明確政府管理會計的應用范圍，從而為管理會計在政府中的應用提供條件，使其落實過程實現規范化、合法化[3]。

2.落實完善的依法決策法律制度

管理會計作為內部管理與決策服務的科學工具，可以很好地應用于財務數據分析、財務預測、政府決策等方面。但是現有理論體系與實踐經驗的缺失，導致其應用效果無法得到保障。因此，為使各項工作建立在完善的制度與機制上，政府應建立健全依法決策法律制度和機制。自“依法治國”提出以來，其配套的依法決策、終身責任追究制度等內容地落實在一定程度上優化了管理會計的應用環境，即提供了管理會計應用落實的法治環境。為與法治環境相匹配，政府還應為管理會計的順利落地提供“土壤”，所以政府應積極開展研究工作，將管理會計與專家咨詢、決策咨詢、論證制度等相關工作進行有機融合，進而從根本上避免“決策拍腦袋、執行拍胸脯、檢查拍屁股”的不負責任現象的發生。

3.圍繞管理會計應用制定相關法律制度

為將管理會計順利應用于政府財務管理的各個環節，政府應積極對現行的預算法實施條例予以調整、修改，主要是績效管理、政府綜合財務報告、政府債務管理等內容。與此同時，依托于《會計法》的修訂確保含有明確的管理會計職責、內容等，尤其在政府財政治理中的相關制度，有關部門對管理會計的應用范圍予以明確，從而為管理會計的自覺運用提供支持[4]。

4.針對政治環境優化行政管理體制改革

自全面深化改革若干重大問題決定提出以來，我國政府職能處于轉變、變革狀態，為使管理會計順利落地，充分發揮其功能作用，政府應主動深化行政體制改革，積極開展服務型、法治型政府的建設工作。比如，有關部門可以要求行政事業單位建立權力清單，并對權力運行流程進行定期公開，提高其公開透明性，充分發揮社會監督作用，為管理會計在財政治理中的應用創造外部條件。

（二）單位層面：完善內控制度，健全管理機制

對于行政事業單位而言，可從以下幾個角度落實管理會計，解決上述應用問題。

1.以內控為核心健全管理制度

行政事業單位應根據最新會計管理制度，以內部控制制度為核心，對現有的內部會計管理制度予以完善，確保制度體系符合行政事業單位實際情況，提高內部控制制度的可操作性。與此同時，行政事業單位以內部控制為框架，對責任考評體系進行調整，使其涵蓋管理會計相關內容，推動管理會計的應用。此外，行政事業單位還應以預算管理為主線，落實決策風險防控重點的基礎上做好國有資產、財政資金的安全控制，從而促進管理會計使用效益最大化。

2.做好內部知識普及工作

針對行政事業單位內部員工對管理會計落實主動性較弱的問題，行政事業單位應做好管理會計理念、價值的普及宣傳，使內部員工形成正確、全面的管理會計認知，推動他們思維轉變、思想統一。此項工作應面向行政事業單位全體工作人員，對包括領導者在內的全員做好管理會計知識普及工作，以此推動他們職能的轉變、管理模式的調整，為推進管理會計運用工作營造良好的內部環境。

（三）其他層面：優化管理會計，落實人才建設

1.優化管理會計建設

管理會計起源于國外，因而在政府及行政事業單位開展相關實踐工作時應積極借鑒先進的管理經驗，然后根據我國特有的市場經濟環境對其予以創新、創造，大力研究建立在中國國情之上，具有極強中國特色的理論體系與實踐方法。為加快上述目標的實現，財政部應自己整合現有的研究力量，包括相關咨詢機構、高等院校、科研機構、行業協會等，利用互聯網信息化技術建立跨部門行業的協同研究平臺，為我國政府及行政事業單位的管理會計應用工程添磚加瓦。除此之外，有關部門應圍繞我國政府會計體系開展改革與完善工作。在權責發生制會計背景下，政府應積極建立以權責發生制為基礎的財務會計系統，擴大政府會計核算范圍，使其包括全部財務收支活動、全部公共受托資源等方面，確保管理會計能夠對政府現階段的財務活動結果與財務狀況予以反饋，同時監控政府債務規模，為政府資源配置、決策等提供有效支持，實現政府債務規模的有效控制，提高資產負債、預算、績效、風險等方面的管理水平[5]。

2.加強人才體系建設

財務人員作為政府及行政事業單位應用管理會計的基礎，政府與單位均應積極開展管理會計人才體系建設工作，以此提升其專業素養與職業能力，使其匹配工作崗位。在建設管理會計人才體系時，行政事業單位應以資格認證制度為基礎，圍繞管理會計制定培訓推廣計劃，整合大專院校、高等院校的教育力量，加強我國管理會計專業人才隊伍建設。以大專院校為例，其應推動管理會計專業課程設置與招生，大力建設課程體系和師資隊伍，為管理會計專業人才的培養提供支持，滿足當前社會對管理會計人才的需求。政府內部也應定期開展有關管理會計知識的培訓工作，以此保證管理會計工作人員的專業性。此外，組織專業人員利用現代手段技術，優化管理流程，提高管理會計工作效率。

結語

綜上所述，政府及行政事業單位應用管理會計時，應樹立整體、長遠的觀念，明確認識內外環境對管理會計應用的限制及其自身的局限性，以此為基礎分別開展人才、法律制度、管理體系等方面的建設優化工作，推動財務會計向管理會計的積極轉變。