全球視域下營業利潤征稅權分配規則完善研究

曹 陽

[提要] 隨著數字經濟飛速發展,數字產品與服務等相關領域稅收受到較嚴峻挑戰。既有規則的多重局限在新形勢下暴露無遺。這促使全球各主要轄區和各大國際組織行動起來,通過相關稅改方案的實踐探索,探尋相關規則的完善之道,其中較典型者如OECD支柱一、數字服務稅、聯合國稅收協定范本第12B條等路徑,其在有效應對上述局限的同時,也存在一定的不足,因此需要互鑒互補。在統合與調適相關路徑時,需從相應原則理念革新、對接與適用,規則制定多層次與本地化相結合,處理好單邊、雙邊與多邊措施間關系及未來發展大勢,形成良性稅改進路,完善配套措施等方面多管齊下、形成合力,促使相關規則更加完善。

隨著數字經濟迅猛發展,全球范圍內相關經營模式正持續發生根本性變革。數字經濟與傳統經濟間界限愈發模糊,乃至呈高度融通之勢。但數字經濟作為一把“雙刃劍”,其帶來的風險在對數字產品與服務征稅等領域顯得尤為突出。數字經濟所具備的多項涉稅特質給上述領域課稅帶來了嚴峻挑戰,尤其對既有聯結度和利潤分配等規則造成猛烈沖擊。為此,各主要轄區和各大國際組織都在積極尋找辦法,以更好地解決這些難題。但這些努力往往由于美國和各避稅天堂的抵制無果而終。于是,部分轄區開始制定乃至實行相應的單邊課稅措施。但這引發了主要數字產品與服務輸出轄區的不滿和反制。為避免上述情形惡化,OECD(Organization for Economic Co-operationand Development,經濟合作與發展組織)和聯合國等國際組織也加快了制定雙邊或多邊方案的步伐,目前分別處于聯合國稅收協定范本第12B條通過和OECD支柱一《框架聲明》基本形成共識并正在細化階段。相關方案未來走向尚存不少變數,一系列問題亟待解決,相關規則需要完善。特別是新形勢下各轄區直接稅領域聯結度、利潤分配與征管等方面的認定或計算,一系列棘手問題亟待解決。申言之,不管在征稅主體、納稅主體還是稅收客體方面,無論在居民國、來源國還是市場國維度,均面臨較嚴峻挑戰。

一、全球營業利潤征稅權分配傳統規則的局限

(一)稅收管轄權方面的局限

首先,在居民國稅收管轄權方面,存在兩方面問題:其一,數字經濟新形勢下,傳統的居民稅收管轄權物理性聯結因素,未必能代表納稅人與特定稅收轄區間存在更慣常且持久的經濟聯系,這明顯有別于傳統環境下稅收居民身份易于確定的情形。一方面,數字經濟的流動性和虛擬性增添了居民身份的不確定因素,尤其跨境企業充分運用信息通信技術,實現了企業功能多樣化與分散化,以致該企業的總機構或實際管理控制中心較難判斷,而若僅依注冊成立地,又極易被規避;另一方面,數字經濟促使跨境交易逐步擺脫實體存在,甚至在該企業的母國無須真實設立經營實體,以致難以實現以實體存在為準繩的居民身份認定。其二,隨著經濟數字化和全球化日趨深入,以及國際稅收競爭漸趨白熱化,居民國并非納稅人跨境利潤最終集聚地,由居民國課稅未必更符合實質課稅原則。[1]在各國對金融和資本項目管制日趨松弛的當下,此情況尤為突出。由此,在全球范圍內形成數以百計、形形色色的避稅天堂或稅收洼地。盡管現行常設機構門檻限制了市場國對非居民跨境銷售數字產品的所得行使來源國征稅權,但也未必能確保這些所得一定能回流到該非居民的母國稅務機關手上,而往往被人為移轉至并累積于上述避稅天堂或稅收洼地的關聯實體賬目上,從而形成“無國籍收入”現象,這明顯有悖于實質課稅原則。當下這種跨境逃避稅現象相當普遍,利用傳統聯結度規則的罅隙,給相關各方均造成顯著的稅款流失。

其次,在常設機構及來源國稅收管轄權方面,主要是數字經濟對非居民企業在來源國經營場所的挑戰。數字經濟下,企業的資源配置和業務開展更靈活,相關前沿技術的發展可使其逾越地理障礙,并實現全球性運營管理,削弱其對機構和場所的依賴。企業甚至可完全通過虛擬平臺及銷售空間完成交易,將其核心業務全部移轉至境外或線上,從而可起到節約成本和規避常設機構等多重效果。常設機構標準以實體存在為要義,已難以準確反映數字經濟環境中非居民企業與來源國的聯結度。[2]此棘手問題一直困擾著全球各界。

再次,在市場國稅收管轄權方面,也存在一些問題:隨著實體存在與數字經濟脫鉤,相較于以往,當下常設機構的創設平添了很多人為的意味。即便OECD于2017年新公布的稅收協定范本和BEPS行動計劃七的最終報告,小修小補了常設機構定義,其實質仍未超脫實體存在的窠臼。因此,在傳統利潤分配規則與數字經濟新樣態錯配下,物理性聯結因素使眾多市場轄區成為稅收利益“受害方”,而常設機構等實體存在要素被固化后,不但無法遏制數字經濟中泛濫的逃避稅現象,而且阻礙了市場國向來源國轉化。[3]不寧唯是,用戶參與及其提供的數據和其他原創內容,以及由此形成的網絡效應等均往往發生在市場轄區,這給企業帶來不菲的價值,卻因其創造價值相對間接,其利潤來源地被有意無意模糊化了。這影響到相關各方間征稅權分配,甚至落入稅收征管盲區,也是傳統聯結度標準難以顧及的。

(二)客體與所得定性方面的局限

對跨境所得的定性系對其準確征稅的前提條件。當下通行的所得征稅權分配規則仍沿襲了早先國際聯盟確立的“分籃法”,根據交易方式或標的特性等標準,把跨境所得細分為不同類別。在確定其歸來源國還是居民國管轄前,對其加以分類與定性,這是因為不同類別收入在其征收主體、征繳方式、適用稅率及來源地等方面,均有一定差異。這些類別被OECD稅收協定范本歸并為四種,并分別對其采取差異化征稅標準。經濟數字化和全球化進程已悄然改變企業對資產形態的重視程度,從實物資產到無形資產、從技術資產到數字資產,作為數字交易核心的相關商品與服務、有形與無形的邊界日趨模糊和淡化。價值創造要素與模式的革新有力推動了數字資產貨幣化進程,致使跨境所得的轉化方式、獲取路徑、分享機制等均出現顯著變化。[3]數字經濟下,許多新型所得難以適用傳統標準準確定性,海內外各界對某些所得的定性問題仍存在較大分歧,這為相關企業的納稅遵從增添了不少負擔和風險。

新形勢下,所得定性上存在較大爭議的經營模式較為普遍。這些模式使整個交易環節進一步數字化,向既有的所得征稅權分配規則提出有力挑戰。傳統跨境稅收領域未能預見這些變化。

(三)價值鏈管理、獨立實體與獨立交易法方面的局限

首先,獨立實體法所依賴的功能事實分析難以適用。相關稅收協定范本將獨立實體法明確為確定常設機構利潤歸屬的常用方法,但當其面對數字經濟時,處處捉襟見肘。獨立實體法通常借助常設機構的獨立性假定,以其重要人員職能作為功能事實分析的紐帶。但在數字經濟中,企業借助信息通信技術,實現原先屬于常設機構的功能轉移,至多僅在市場國建立少量機構,執行有限功能,其他重要功能均轉到線上運作。某些企業甚至以上述機構作為其渠道,收集、存儲用戶數據,這些機構甚至可為集團整體決策提供動力和支持;而且還通過精心構建的網絡經營模式,線上與線下相結合,讓其散布于全球各地的常設機構分擔整個企業的特定功能,從而難以準確認定該企業各部分所應承擔的功能。而另一部分企業已實現深度數字化經營,甚至無須設立實體存在,即可聯結市場國客戶與用戶,進而從用戶參與中創造營業利潤等價值。由此,功能事實分析的軟肋暴露無遺,無法根據相關企業的重要人員職能標準,妥善分配其功能、資產、風險等。

其次,參考類似可比交易的轉讓定價方法難以適用。數字經濟下,跨境企業利用前沿技術,形成該企業多元化、分散化或一體化經營的多層次經營模式,凸顯其個性化特質,加之跨境企業集團增強了對數據和無形資產等的依賴性,以及不少數字企業通過種種方式,獨占或寡占其所在的細分市場,致使該市場中相同或類似的可比獨立交易越來越少,平添了尋找可比獨立交易的難度。因此,上述兩種企業均存在缺失可比性的問題,[3]從而導致尋找并比對可比交易的途徑近乎失效。此前處理相關問題時,上述途徑曾被奉為圭臬。即便獲得所需可比信息,還需逐項審核交易各環節。這需要高昂的稅收征管成本,且效率很低,從而使獨立交易原則進一步陷入困局。

再次,跨境企業的價值鏈管理帶來激進的稅收籌劃等挑戰。數字經濟下,跨境企業充分利用信息通信技術之便,大多實行價值鏈管理。在此模式下,關聯實體間的定價通常并未背離公允價格,企業欲實現其避稅目的,也無須操縱轉讓定價,而是基于無形資產與業務等的高度流動性,通過剝離與轉移重要功能、資產、風險等,將其人為配置于低稅區,將次要或無關功能等置于高稅區,并輔之以其他配套措施。這樣,企業一方面達到其避稅目的,另一方面卻始終遵循獨立交易原則。獨立交易原則對此“合法”避稅措施已力不從心,[4]遑論價值網絡和價值商店等更趨復雜的價值創造方式。

(四)征納主體方面的局限

就征稅主體而言,數字經濟給其帶來的影響主要表現為各稅收轄區對國際稅收話語權的爭奪更趨激烈。這愈發體現為如何在不同轄區間分配相應的所得征稅權。因此,各轄區都很關注新形勢下如何劃分跨境所得征稅權,以制定有利于己方的國際稅收規則。盡管OECD和聯合國為此做了很多開拓性的協調工作,但仍難以遏制單邊主義抬頭的態勢,這突出表現在:多個重要轄區為了遏制新形勢下境內稅收流失的勢頭,開征數字服務稅。作為數字服務主要輸出轄區,美國等不愿將征稅權拱手相讓,故而與前述轄區針鋒相對,不惜開征懲罰性關稅乃至威脅挑起貿易戰,以捍衛己方既得利益。

就納稅主體而言,數字經濟給其帶來的影響主要是:數字經濟下,納稅主體呈現多元化、復雜化特質,這給其界定帶來不少困難。一方面,數字經濟往往依托相應的基礎設施運行,這會導致人員歸屬方面的價值模糊:稅源往往來自一類或一群人,但因難以準確劃分和確定價值分擔標準,以致難以準確定義與度量納稅主體及其應納稅額。另一方面,供求界限淡化加劇了納稅主體界定的復雜性,這不但體現在供給端的不同產業間融合發展,相應主體呈分散化趨勢,致使某個新興經濟樣態涉及多個產業、多領域的納稅主體,給稅務機關準確定位納稅主體及其應納稅額帶來了些許困難;而且很多自由職業者和交易平臺至今仍未辦理商事主體登記和稅務登記,加之數字交易活動較顯著的隱蔽和虛擬性,致使稅務機關無法將他們確定為納稅主體,其實際納稅范圍自然縮小了不少。[5]另外,數字經濟下,納稅流程相對較復雜,這無形中會增加跨境企業等納稅主體提供涉稅信息等方面的遵從成本。[6]

(五)稅收征管方面的局限

首先,識別交易諸要素具有難度。數字經營模式中的多數交易在線上完成,甚至無須運送和交付實體商品,因此稅務機關無從知悉交易發生的時間、地點、性質和金額,識別其用戶和客戶的身份亦存在一定難度。若交易一方采用匿名方式,稅務機關甚至無法找到交易對手方,遑論核實企業申報的相關信息,這樣就難以確保所獲數據的及時、真實、準確性。

其次,源泉扣繳難以落實?？紤]到相關企業在轄區內并無實體存在,我國現行《企業所得稅法》規定了源泉扣繳作為補充,但該制度仍難以從容應對數字經濟下的稅收征管挑戰。這主要表現在數字經濟下,源泉扣繳的客體和扣繳義務人很可能不存在[7];即便存在,欲使之能如期、如實繳納,也需要耗費大量成本。

再次,稅收治理及其相應轉型任重道遠。數字經濟下,新興業態不斷涌現,跨境稅收征管問題的解決重點,由原來避免雙重征稅向防止雙重不征稅轉變,這樣單靠雙邊稅收協定已勉為其難,稅務機關面臨數據管稅能力不足、稅企合作尚待深化、協同共治亟須探索等問題。[6]盡管我國稅務機關在此方面已取得長足進步,但相較于國外較先進的征管經驗,我國還存在稅收征管基礎數據較零散、稅源監管略顯粗放、先進信息通信技術運用尚顯不足等短板。[5]

二、相關稅改方案對營業利潤征稅權分配規則完善的實踐探索

鑒于全球營業利潤征稅權分配傳統規則存在多方面局限,各主要國家和重要國際組織大多行動起來,通過不同的稅改方案設計,就如何完善營業利潤征稅權分配規則進行了多樣化的實踐探索。但不同方案間并非完全相容,而存在部分抵牾之處,且不同方案的演進脈絡也有所差異,這導致它們在制定和實施過程中,均存有一定程度的爭議,其存在的問題和不足得以凸顯出來。

(一)OECD支柱一的實踐探索

OECD支柱一的演進歷程較為曲折、復雜:2020年10月,OECD經過前期多輪征求公眾意見,并對這些意見加以整合,發布了《雙支柱藍圖》(以下稱《藍圖》),這標志著其已基本敲定整體框架和核心內容等。2021年6月,G7(七國集團)財政部部長和中央銀行行長會議上,《藍圖》經修改,最終獲得與會代表的一致同意和背書,這促使BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,稅基侵蝕和利潤轉移)包容性框架的130個成員于7月1日同意加入此協議,這也得到隨后舉行的G20(二十國集團)財政部部長和中央銀行行長會議的一致同意和背書,并相應發表了《雙支柱框架聲明》,國際稅改又向前推進了一大步。為了爭取剩下未加入上述《框架聲明》轄區的加入,國際社會敦促OECD對《框架聲明》做了進一步修改,并做了一定程度的讓步。經過密集的外交磋商和角力后,剩余多個轄區同意加入該《框架聲明》,遂于2021年10月再次形成同意該聲明的共識,并獲得隨后舉行的G20財政部部長和中央銀行行長會議及領導人峰會一致同意和背書,從而使上述《框架聲明》得以更新和確定,并敲定其多項核心或關鍵性技術細節。于是,經各方艱苦和巧妙的努力,即通過“主要轄區磋商→G7→G20→包容性框架”不斷往復、循序漸進的途徑,國際稅改終于翻開新的一頁。相關后續工作仍在持續進行中,目前OECD相關機構已推出多份立法模板,向利益相關方征求意見,相關多邊公約的制定工作也在緊鑼密鼓進行中。

支柱一對上述多重局限做了有效回應:早在2019年10月對外發布的《統一方法》中,OECD集成并揚棄了用戶參與、營銷型無形資產和顯著經濟存在這三大提案,并在此基礎上,形成了稅改新思路,其考量重心主要包括適用范圍、新聯結度與新征稅權、利潤分配新方法等諸方面。[8]該文件將從事ADS(Automated Digital Services,自動化數字服務)和CFB(Consumer Facing Business,面向消費者業務)的企業納入新征稅權的適用范圍,以確保該范圍具有較廣泛的普適性,同時也將數字產業的較大部分納入其中,從而部分解決了納稅主體方面的局限。新聯結度則打破了傳統常設機構規則的限制,適用于在市場轄區有持續且顯著參與的情況,其判定標準由定性轉向定量,從而部分解決了稅收管轄權問題。新征稅權(即金額A)則與新聯結度對應,從而使其巧妙融入三層利潤分配機制中。在利潤分配新方法方面,《統一方法》采用了頗具特色的三層利潤分配機制,通過對金額A、金額B、金額C這三條路徑的設計,擬向市場轄區分配部分利潤,將剩余利潤分配法和公式分配法等利潤分配新方法融于一體,部分摒棄了前述獨立實體與獨立交易法,從而一定程度上解決了上述多方面局限,并順帶改革了既有的利潤分配法。三者相互緊密結合,以更好地保持守成與創新間的有效平衡。[9]《藍圖》廣泛采納各方意見,在消除雙重征稅和相關爭議解決等原先較薄弱的方面,做了有針對性的改進,從而使相關機制設計更趨完備。申言之,《藍圖》對《統一方法》做了較顯著的改良:先是取消了原先的金額C,轉而在金額A中引入全新的“營銷和分銷利潤安全港”機制,從而將三層利潤分配機制調整為兩層,有助于消除前者中潛在的雙重征稅問題;隨后將先前從屬于金額C的爭議預防與解決機制獨立出來,并將其適用范圍擴展至全方案,力圖使之具有較強約束力,從而增強其可操作性和確定性。隨后于2021年先后發布的兩項《框架聲明》,對一些亟待明確的技術性細節作了有針對性的細化規定,并對一些存有爭議的內容作了妥協性完善,以取得最大程度的共識。盡管如此,《框架聲明》的特色仍較鮮明,不但突出了簡明性與適用上的廣泛性,而且其仍具有致力于革新的濃厚意味。

盡管支柱一也存在一些缺陷,并集中體現于《框架聲明》中,但相較于其他缺陷更多的稅改方案,支柱一仍是一項長處遠勝于短處的稅改方案,而且其能較好地綜合各方間博弈的結果,成為最終全球性解決方案的可能性很大,因此,應從其中汲取有益經驗,規避其潛在短板,這有助于我國完善營業利潤征稅權分配相關規則。

(二)部分轄區數字服務稅的實踐探索

還有多種稅改方案與OECD上述一系列稅改方案近乎同時展開,最典型者如部分轄區開征的數字服務稅等單邊措施,盡管此類方案漸呈式微之勢,但因OECD雙支柱方案未來的發展尚存一些不確定因素,加之這類單邊措施的支持者大有人在,故而其仍有可能“回潮”。近期加拿大的動向也表明了這點。鑒于開征數字服務稅等單邊措施的轄區較多,遂在此以域外多個重要轄區的此類方案作為范例加以評述和比較。如下表1所示。

表1 歐盟、法、英及印度等轄區的數字服務稅方案及其規定的比較

盡管數字服務稅形態多樣,但此類方案針對全球各轄區營業利潤征稅權分配規則普遍存在的諸多問題,做了相應革新,其經驗值得參考。而數字服務稅也存在不少缺陷,這些局限疊加起來,甚至遠超過其優勢所在,從而嚴重制約其效果的發揮,也留給我們不少有益的啟示與教訓。一言以蔽之,在國內不宜推行像數字服務稅這樣激進的單邊措施,否則將得不償失。

(三)聯合國稅收協定范本第12B條的實踐探索

聯合國在其稅收協定范本中引入第12B條,對支柱一發展和突破層層障礙起到了激勵作用。該條將ADS行業面向與預提稅機制緊密結合,在諸方案中別具特色。鑒于其可作為全面轉向支柱一的過渡措施,有必要對其加以專門解析。

近些年來,借助BEPS行動計劃等研究成果,聯合國在相關稅改領域也進行了一些積極探索。2020年8月,在OECD相關談判陷入僵局的背景下,聯合國發布了稅收協定范本的第12B條討論稿,擬在數字服務稅等單邊措施和OECD支柱一等多邊措施外,為成員國提供一個雙邊技術框架,即基于現行國際稅收框架,擴張特許權使用費范疇,容許來源國或相關服務客戶所在國通過預提稅,采用更具可操作性的簡易征收方法,對ADS征稅,且可通過雙邊稅收協定談判,就其稅率達成共識,并可由成員國在毛收入或凈所得這兩種稅基中,任選其一施行。該討論稿不遽然改變現行國際稅收框架,在此基礎上,可進一步擴大來源國的征稅權。后于2020年10月,聯合國國際稅收合作專家委員會對此條進行了全員討論和進一步修改,在反饋意見基礎上,形成了該條的修訂草案,并最終于2021年4月第22次會議上通過該修訂草案,為全球各轄區——尤其發展中轄區——提供了解決數字經濟稅收問題的新思路,同時倒逼OECD雙支柱方案加速推進。

該方案具有不少亮點,但也存在一些短板,需要我們關注和揚棄。[10]概言之,該方案更適宜做過渡措施,而非終極解決方案。

三、統合與調適全球營業利潤征稅權分配規則的思考

(一)確定稅改指導原則與適用位階,確保新舊理論銜接、合理適用與及時更新

在改革傳統營業利潤征稅權分配規則時,應嚴格依循相關經濟學依據和法律理念,以確保改革的正當性和可預期性。而在動態層面,鑒于國際稅收外部環境的變動不居,以及前沿技術和數字經濟突飛猛進,也應針對營業利潤征稅權分配規則改革方案及相應的新型規則,經常從多維度進行檢視,必要時還需對過時或粗糙的規則加以革新,有時甚至還需檢視相關原則理念的正當性與可行性,以確保相關國內和國際稅法規范能與時俱進。唯此動態與靜態相銜接,經濟考量與法律檢視相配合,才能確保相關稅改成果能因應現實需要。

首先,應確定營業利潤領域稅改的指導原則與適用位階。鑒于目前海內外對新形勢下營業利潤領域稅改所依循的原則理念還存在一定分歧,并試圖給出各自偏好的指導原則,加之原則理念在相關稅改中的重要地位和綱領性作用,應盡早確定這些原則理念,以免各說各話,從而減損相應的稅改效果。鑒于OECD認定數字經濟并未給各轄區帶來全新的逃避稅問題,而僅是使既有的逃避稅問題進一步惡化,[11]因此即便面對國際稅收新形勢,在改革營業利潤征稅權分配規則時,仍應嚴格依循1998年OECD在渥太華舉辦的電子商務稅收會議及其相關報告中確定的各項原則理念,并以它們作為稅改指導思想,不應隨意增刪相關理念,畢竟所面臨的相關情勢仍具有較高的相似或可比性,而未發生質上較明顯的飛躍或突變、足以顛覆既有論斷。而且這些原則能超越時空限制,具有相當程度的普適性。要言之,仍應沿用1998年OECD渥太華電子商務稅收會議相關報告中所確定的諸原則,并將其作為稅改指導方針。

這些原則主要包括原報告中提及的中性、效率、確定與簡化、有效與公平、靈活適應等五大類,[12]但原報告并未對不同原則間關系做進一步分析,也未確定其具體適用時的順位,這也符合不同情形下不同原則間重要性和優先性的不確定和差異。而這些原則間并非簡單的平權關系。

不同于規則間“全有或全無”的適用關系,不同原則間通過其強度的權衡而使它們得以并存,并相機權衡適用,而且由于上列諸理念間多存在較明顯的不完全相容乃至易沖突等特質,[12]因此對其權衡適用應更審慎,不應簡單“一刀切”,以免失之偏頗。在確有必要為諸原則分出伯仲時,可根據不同場域下的情勢,通過為其排序、確定其適用位階等方式,對其更準確而靈活地適用。但仍應強調不可將其偏廢,而應一體考量、一體適用,僅在適用強度和優先性上有所差異。如在考量制度設計和施行等方面成本時,應向效率原則適度傾斜,在保證技術理性同時,應對相關制度做適度簡化,以降低其各方面成本,但也不能忽視公平原則的重要性,切不可為了效率而犧牲必要的公平。又如在相關跨境企業涉稅合規方面,應重視相關規則的確定性,以降低其遵從成本,但也應兼顧必要的靈活性,而不應將確定性視為僵化的教條。由此需要相關國際組織(甚或通過具體某個轄區的立法)針對上述原則理念間的關系及規范適用等內容,通過制定相關綱領性規范加以明確,以確保具體適用時的自洽和合理性。這已超越簡單的國際稅法范疇,上升至法理高度,需要進一步深入研究。

由此可抽象出另一條適用標準,即應確保適用時的執中、適度。這與經濟法領域的平衡協調理念也暗相契合。這可歸因于不同原則在具體適用時,并非完全互斥的關系,而存在較廣闊的并存乃至互補的余地。適用強度不同并不能證成部分原則在相應情形中毫無存在的必要,而僅說明它們在優先性方面存在一定程度的差異,否則將陷入偏執乃至專斷的窠臼中。執中、適度也能確保適用時不致偏離太遠,可適度降低其日后可能的糾錯成本,這對在不斷摸索中前行的營業利潤領域國際稅改而言也顯得相當必要。

其次,應著力確保新舊理論銜接、合理適用與及時更新。盡管營業利潤征稅權分配規則改革在經濟學和法理上淵源有自,而且這些理論依據對相關變革具有積極而有力的促進作用,但由于當前與上述改革相關的各項新理論在相應規則中落實得還不是很徹底,仍應著力推動它們在相關領域中的合理適用。如之前營業利潤領域的國際稅收規則大多還堅持以傳統受益理論和供應利潤觀為其奉行的理論基礎,卻罔顧有限度的供需利潤觀和新受益理論等對應理論的蓬勃發展及其較強的現實適應性,因此,對需求端或市場轄區的利益訴求有所忽視,致使其適用有脫離現實之虞,并引發相關主要市場轄區強烈不滿。盡管雙支柱方案公布后,此狀況已有所改觀,但距離其完全確定和施行還有一段時日,而且有些轄區對此仍持不同看法,因而其中仍存在相當程度的不確定性。另一方面,學界對此的部分探討試圖徹底摒棄既有理論,卻又到了另一個極端,有矯枉過正之嫌,這易引發新沖突,而且不利于各方間達成穩定的均衡和新共識,因此需要強調合理適用這些理論的必要性,將平衡協調理念深度融入上述理論適用中。要言之,應注重經濟學和法學各項新理論作為上述稅改理論依據,在營業利潤征稅權分配領域的合理適用,而且應強調其執中、適度和循序漸進。

由于各方在相關規則完善的具體細節等問題上的意見還不一致,部分學者甚至仍堅持舊理念和舊制度應繼續適用,[13]一時間新舊觀點莫衷一是。為調和上述理念上的矛盾,OECD支柱一等相關改革方案采用了折中辦法,即將新舊理念糅合在一起,通過巧妙的制度設計,讓新舊制度共存于同一規則中,并行不悖。據此可預見,該領域中新舊制度將在較長時間內共存,從而形成較復雜的雙軌運行機制,即對支柱一范圍外的行業,適用常設機構、獨立實體和獨立交易等既有規則,對支柱一范圍內的行業,適用新征稅權、新聯結度和新利潤分配法等新規則,而且由于后者的具體規定尚待細化,亟須敲定其最終規范性條款,故仍不能確定二者間是否會存在交叉乃至競合。因此,新舊理念間的銜接及相應各制度間的平衡協調就顯得相當重要。這不但需要秉持包容-審慎的態度,對新舊理念按其適用場域分別適用,在模糊地帶則注意其有效銜接;相應對新舊制度間的關系也應妥加調適。尤其應注意,現在對新舊制度的劃分并非基于傳統與數字行業之分,而是將若干大且富的跨境企業從眾多企業中圈離出來,納入支柱一范圍內,卻不分行業,由此對它們間關系的平衡協調就應更審慎。鑒于相關規定及其發展還存在一些不確定性,這將是一項長期而繁復的工作。

此外,鑒于價值創造和新受益理論等部分新理念的內涵和外延仍在持續變動中,尚有新要素加入其中,因此,應促成其早日確定下來,充分融入相關方案中,并在其完全確定前,及時更新相關理念的內涵和外延。盡管在BEPS行動計劃一開始時,這些理念即已提出,但由于其具有一定的模糊性,至今仍存在較大的形塑空間,因此,應從定性和定量兩方面,將其完全確定下來,以便實務中更好地適用這些理論。而其最大的變動在于是否應吸納一些全新的貢獻要素,以使其內涵和外延更完備,這些要素主要包括市場及地域性特殊優勢等要素。盡管各界對它們在價值創造中貢獻的具體大小尚存爭議,但其貢獻本身已無可爭議,因此,應將它們適時納入相關理論中,并制定一整套可行的量化分析方法,從而使相關理論更具解釋力和說服力,進而也有益于其在營業利潤征稅權分配領域的有效適用。

研究表明，深度閱讀對人們形成屬于自己的知識體系、價值體系、認知體系有著重要的促進作用，它更多的是一種對思維的訓練，而淺閱讀是一種知識面的擴展，有益于掌握更多層面的了解和知識廣度的認知。同樣，只有做好深度閱讀，才能更有利于讓學生建立起正確的自我認知和道德價值體系。

(二)尊重各轄區意愿和選擇,國際稅改規則制定多層次結合與各轄區適用本地化

一是制定國際稅改相關規則時,宜粗不宜細,但其中核心、關鍵和必要的內容仍需周全,通過最佳實踐與最低標準多層次結合等途徑,加強多邊深度合作,同時注重引導與助推。

盡管當前雙支柱《框架聲明》等改革方案仍待進一步細化,為此,各界人士提出了不少細化建議,但鑒于之前數字服務稅等單邊措施的精細化規定未經慎重研判和評估、太過脫離現實,以致實施起來暴露出多處“軟肋”,效果遠遜于預期。因此,盡管細化工作已被置于OECD等相關機構下一步規劃中,支柱一部分立法模板也已對外公布,征求各方意見,但在制定和細化包括雙支柱方案在內的國際稅改相關規則時,仍應汲取先前類似規則實施時留下的經驗和教訓,遵循必要的宜粗不宜細原則,以給各轄區結合本地實際細化和各界審慎評估預留下必要空間,以免之后走回頭路時,成本更高。盡管如此,其中核心、關鍵和必要的內容仍需規定周全,以確保規則不致太過含糊。應糾正對原則性規定粗陋、不能直接適用等偏見,畢竟這是各方間取得最大限度共識的重要途徑,同時可為相關規則因地制宜,以及各轄區對其進行必要創新預留較廣闊空間,并為規則進一步演化積蓄能量。先前,OECD等國際組織在BEPS行動計劃中采用的最佳實踐、共同方法與最低標準等多層次結合的方法,值得承繼和發揚,這樣可將相關國際規則的針對性和差異化強度充分體現出來,以利于各轄區根據自身實際,選擇適用或保留與其實際相適應的相關條款,而不至于像數字服務稅那樣,簡單、粗暴地“一刀切”。同時,還可根據相關規則在國際層面的發展近況,將其中相關條款在最佳實踐、共同方法與最低標準三者間適時做必要調整,但原則是應遵循“最佳實踐→共同方法及共同方法→最低標準”的調整導向,并恪守相應嚴格的規則(重新)定性程序,而非反向行之,以確保更多規則能從最低限度的軟法逐步“硬化”起來,因勢利導相關制度變遷。這樣通過最低標準等途徑,加強多邊深度合作,以更好地契合深度全球化等趨勢,同時注重通過最佳實踐等途徑,正面引導與側面助推各轄區立法對國際規則的轉化及其本土化適用。

二是應尊重各轄區在營業利潤領域稅改方面的意愿和選擇,留出適當的空間給各轄區立法,結合當地實際,以將國際稅改相關規定本土化,但不要留給相關跨境企業逃避稅的空間。

盡管隨著深度全球化日益深入并漸成趨勢,各轄區為獲得更多稅收利益,不得不讓渡一小部分自己的主權,以換取國際的合作與協調,一向被奉為圭臬的稅收主權原則已有所削弱和更新。但其仍是各轄區不可剝奪的重要權力,加之在數字服務稅和支柱一等問題上,隨著近年來民粹主義和逆全球化思潮抬頭,在國際稅改中盛行單邊主義,開歷史“倒車”的現象屢見不鮮,其中部分轄區基于本轄區利益考量,持不合作態度。盡管雙支柱等方案在全球實行已成不可逆轉之勢,其中也明確了停征數字服務稅等單邊措施的規定,但也不可強求各轄區在此問題上保持高度一致,否則只能引發部分轄區采取反彈、消極不合作乃至更激進的單邊措施,干擾乃至阻撓深度全球化等重要進程;而應尊重各轄區意愿,求同存異乃至聚同化異,加上綜合運用上述多層次措施,可逐步引導部分轄區改變先前抵制的立場。另外還應通過提供多層次措施,以供各轄區靈活選擇運用,從而給各轄區立法留出適當的空間,并因勢利導,以便結合當地實際,將國際稅改相關規定本土化。退一步來說,即便有轄區堅持不加入,也不能勉強。但這易造成國際稅改在全球范圍內的不同步、不協調。而且這種較寬松的適用條件可能會助長部分轄區放任不征或免征部分企業相關稅款的苗頭,也可能會致使部分跨境企業利用此罅隙,實施更猖獗的逃避稅行為。故而,支柱一的順利落地還需各方進一步努力,謀求更大程度的共識。因此,設計規則時,應注意必要限度,在多措并舉、綜合運用不同強度措施的同時,還應通過與支柱二等相關配套措施的密切配合,將各轄區攜手共同反逃避稅設為最低標準的重中之重,從而筑牢反逃避稅的“堤壩”,盡量不給相關跨境企業留下逃避稅的制度余地,這也可促使相關軟法進一步“硬化”,讓上述部分轄區打消通過對跨境稅收的放任乃至主動利誘、套取制度紅利的念頭。從而保證相關規定間平衡協調,既能有效促使國際稅改相關規則適用在各轄區本地化,也不致縱容相應的脫法乃至違法行為。

(三)協調與完善支柱一,為逐步廢止單邊措施做好必要準備

盡管雙支柱起步較晚,而且各方間爭議不斷,從相關提案經《統一方法》到《藍圖》再到《框架聲明》,支柱一具體內容也做了數次較大規模的變動,但由于其建立在之前眾多方案的經驗教訓基礎上,并經集思廣益,對上述方案加以揚棄,且得到BEPS包容性框架中絕大多數成員的同意和背書,美國及多個避稅天堂也先后放棄了先前抵制的立場,有一統相關領域國際稅收規則之勢,進而使此規則具有較深厚的理論和現實基礎。由此可充分預見,當下雙支柱的后來居上與全面推廣將成不可逆轉之勢,從而為“第二次偉大妥協”奠定了堅實基礎。但鑒于其他平行方案中也有一些可取之處,因而可在不與支柱一原則和規則沖突的前提下,適當吸收上述單邊和雙邊措施中一些有益的經驗教訓,使之能妥善調適和統合,以供支柱一優化和細化時參考。甚至可以聯合國稅收協定范本第12B條作為其相應的過渡措施。因此,應構建以支柱一相關內容(以《框架聲明》為準)為核心和主體,以其他方案中可取的內容為輔和補充的營業利潤征稅權分配規則新體系。

與之相對應,OECD支柱一《框架聲明》也為數字服務稅等單邊措施準備好“后事”,即初步擬定后者逐步退出歷史舞臺的安排,鑒于雙支柱具有較廣泛的支持基礎,以及數字服務稅等單邊措施違反國際稅法中多項重要原則,其在國際層面引發的沖突不得人心,加之數字服務稅等施行效果遠不如預期,上述動向也將成必然之勢,不過此消亡過程注定將很漫長,其間還會有部分轄區反復,其道路仍較曲折,這從BEPS包容性框架中部分轄區堅持不加入雙支柱和部分轄區逆勢推動數字服務稅開征等情況中可見一斑。另外,同時出現的聯合國稅收協定范本第12B條,盡管可作為雙支柱完全通過前必要的過渡措施,但立足于締約雙方國內法相關規定,尤其需要相關轄區存在數字服務稅或顯著經濟存在等單邊措施,該條才有生效的可能,而鑒于多數轄區已經逐步停征數字服務稅,在雙支柱框架下達成協議,而且第12B條需要締約雙方實力相近情況下才能易于達成,因此,該條的適用也會受到較大限制,至少其適用范圍不會很廣。因此,從長期來看,其將缺乏必要的國內單邊措施支持,其遲早也將式微。

基于上述幾大趨勢,應加強雙支柱內外部的協調統一,為其細化方案最終能穩妥落地,并在全球范圍內推廣減少阻力、奠定基礎。申言之,應促進支柱一方案內部協調一致,以及其與支柱二緊密配合。盡管支柱一已歷經多次修改,但目前的版本(《框架聲明》)仍僅是一個極為粗疏的框架。盡管前文指出,相關規定宜粗不宜細,但太過粗疏也會留給各轄區過多的自由裁量空間,從而很可能會背離其初衷,因此,就其核心和關鍵性內容,仍需要做適度細化。但在細化過程中,由于其系多方意見的集大成者,其內部難免會出現不自洽等情況,因此,應對其加以細致審查,消除其可能的自相矛盾之處,促使該方案內部協調一致。另外支柱一與支柱二作為雙支柱方案的兩翼,二者理應互補,相輔相成,成為一個有機結合的整體,支柱二作為BEPS行動計劃剩余問題的解決方案,更決定其作為支柱一等相關措施的兜底,應與支柱一密切配合,從而形成合力,使雙支柱方案能盡早穩妥地落到實處,實現BEPS行動計劃未完成的夙愿。

但支柱一中尚存不少缺憾,《框架聲明》為兼顧各方訴求、簡明易操作和技術理性,做了較大變動,將其中部分缺憾進一步放大,甚至蛻變為短板,這受到多方面質疑和批評。但由于此改革趨勢已不可逆轉,而只能立足現狀,繼續沿此方向推進相關規則完善。故而應在廣泛征求各方意見基礎上,將支柱一中部分規定(如征稅對象和范圍)適當微調至早先《藍圖》中的規定,以確保其契合早先應對數字經濟稅收問題的初衷,而不致將其泛化為針對大且富跨境企業的低標準、均衡化稅收。此外,支柱一還面臨在美國國會等各轄區立法機關能否順利通過的問題,這需要各方團結和進一步共同努力。

盡管數字服務稅等類似稅改措施存在不少短板,其消亡也是歷史必然,但其相較于支柱一等而言具有的部分長處仍不可抹殺。這些長處中,有不少可與支柱一方案相容,因此,在選定并力圖推廣雙支柱方案時,應著力吸收并充分融入數字服務稅等類似稅改措施中相關規定的長處,使之更加完善。

另外,也應盡早為數字服務稅等單邊措施的消亡做必要的過渡性安排,即力促此類措施逐步停征,并實現其與支柱一的妥善銜接與有效轉化。在支柱一框架下,讓數字服務稅等單邊措施較穩妥地退出歷史舞臺,已成為當務之急,以為支柱一落實到位奠定較堅實的基礎,而其能否及如何與支柱一妥善銜接,仍考驗著各轄區立法和實務部門的智慧。為此,應在全球高度擬定一個路線圖,并制定一個從數字服務稅等單邊措施轉化為支柱一相應措施的示范性規則,此規則不求足夠精細,但應全面囊括所有單邊措施,并分類施策,以引導相關轄區稅改質的飛躍,實現單邊措施軟著陸。同時應警惕部分轄區不和諧的“逆行”措施,除與未同意雙支柱方案的轄區進行政策引導和溝通外,針對部分轄區逆勢采取的數字服務稅等單邊措施,應在國際組織層面亮明反對立場,以免其他轄區效尤。但這仍應與前述雙支柱方案的完善緊密銜接,這要求對ADS、CFB及其他行業,采取錯落有致的稅收規則制定方案及相應的征管措施,以更好地實現各行業間的實質公平。這對雙支柱方案在全球范圍內細化并達成一致、順利貫徹落實,也能起到更好的促進作用。

(四)適時考慮緩行雙支柱,過渡措施及相應政策適度傾斜,遵循互動式良性稅改路徑

盡管《框架聲明》已對雙支柱方案做了大量簡化的努力,并獲得早先認為方案太過復雜的部分團體之肯定,但平心而論,其仍有進一步簡化的空間。而且近期雙支柱的發展證明,簡化后的方案仍有重新復雜化的可能,畢竟技術理性和簡明易操作性一樣,都是自雙支柱起步伊始就一直宣示的重要追求。而鑒于雙支柱在各轄區轉化為轄區內立法方面,還存在諸多不確定性,即便一切都順利,也需要較長整合時間,加之各方間對相關具體細節的擬定,還存有很多爭議,也存在較廣闊的利益博弈空間。由此可預見,各轄區間敲定所有具體細節,并通過國內立法將其完全轉化適用尚需時日。鑒于上述情勢,雙支柱不宜貿然全面鋪開,至少應在技術性較強的部分條款中,設置一定的過渡期,否則對部分稅收征管能力不足的轄區將會不甚公平。這不但是因為它們自身的稅收征管能力還有較大提升空間,面對支柱一中技術性較強的部分條款,將難以實際有效執行;而且體現在它們往往反應較遲緩,經驗較缺乏,面對部分跨境企業靈活多變的逃避稅策略將會束手無策。

基于上述考量,為了響應非洲稅收管理論壇(ATAF)等組織的建議,支柱一中部分繁瑣難操作的措施可緩行一段時間,并可針對相應的欠發達轄區,就這些措施進行有針對性的輔導和幫助,甚至可為此設置過渡性和階段性的路線圖。OECD或其他轄區也可就此從政策上給予一定程度的傾斜,如派專人對上述轄區較薄弱的相關環節進行專門培訓,以更好地彰顯各轄區間的協調配合,促進實質公平的實現。并可適時擴大上述部分條款可供選擇適用的范圍,即將部分完全剛性的條款適度彈性化,賦予相關欠發達轄區一定程度的任擇權限,但應注意對此范圍的準確把握,以與其最終目標的實現成比例。

另外,鑒于支柱一等相關方案在各主要轄區的完全通過尚需一定時日,其間可將聯合國稅收協定范本第12B條作為其過渡措施,之后再通過立法技術的巧妙運用,將其過渡至支柱一,以更好地促進“第二次偉大妥協”的順利實現。詳言之,短期內應在各轄區實體法層面,調整或修正其預提所得稅稅制,將其征收范圍從消極性投資所得向ADS等方面的經營性積極所得做適度擴張,并可通過抵免等機制,消除其重復征稅。相應在程序上,應以互聯網服務提供商(ISP)等第三方主體作為代扣代繳義務人,并通過相關技術性措施,施以必要監管。與此同時,適時施行支柱一中部分簡單易行且與前述措施不相沖突的核心措施,之后待時機成熟,再將支柱一所有措施一并實行,并宣告聯合國稅收協定范本第12B條完成其歷史使命(因而可為其設置必要的“日落條款”)。但上述過渡性措施的施行,應以不妨礙其向雙支柱等長期性措施過渡為限,以確保相關措施的過渡能平穩順利進行。這也可視為一種全局性循序漸進的路線圖,嚴格依循了先易后難的邏輯進路,在《雙支柱框架聲明》所規劃的分步實施策略中也有所體現。

此外,在全球營業利潤領域稅改面臨部分不確定因素干擾、未來前景還不甚明朗的情況下,遵循區域稅改合作引領全球稅收治理、全球稅收治理反哺并指導區域稅改合作的良性稅改路徑,或是一種較好的路徑選擇,這在歐盟和ATAF等組織不懈的稅改努力中也可見一斑,對OECD主持的全球稅改產生了積極的促進乃至倒逼作用。鑒于此,相關轄區亦可行動起來。以我國為例,我國可通過RCEP(Regional Comprehensive EconomicPartnership,《區域全面經濟伙伴關系協定》)或“一帶一路”等區域合作機制,推廣我們已日臻完善的稅改理念和實踐成果,提升自身在國際稅收體系中的競爭力和話語權,并可借此渠道,將本國這方面的有益經驗和稅收治理理念傳播至域外,進而可逐步擴展至全球范圍,產生積極的垂范作用。這反過來亦可促使我國檢視自己在這方面的一些短板,努力提升自己在這方面的規范化水平和影響力,從而可與國際相關領域稅改有效接軌,甚至還可推動全球稅改進程朝著有利于我們的方向發展,由此,可進一步推動深度全球化和全球稅收協同共治,使之行穩致遠。

(五)完善稅收征管等程序性機制

基于支柱一等相關方案內容上的復雜性及對技術理性的追求,其勢必要求各轄區具備與新形勢相稱的稅收治理工具,但當下除美國、歐盟等部分發達經濟體外,大多數轄區的稅收治理手段還相當原始,其中部分措施甚至還停留在前數字經濟時代,相應的治理工具也不多,相關前沿技術還未能充分運用于稅收治理實踐中。因此應對此高度關注,對相關轄區的先進經驗可加以借鑒和學習,從而著力研發出并應用與數字經濟相適應的稅收治理工具。如我國實際運用多種新型稅收治理工具,可通過多種方式(如RCEP或“一帶一路”等途徑)適時向部分欠發達轄區加以推廣,這既可提升我國在國際稅改中的話語權和公信力,還能促進全球稅收治理向前均衡發展。

鑒于雙支柱等方案中的稅收爭端預防和解決機制相對較復雜,加之稅收征管能力尚存較大不足的部分轄區對此仍有抵觸情緒,除對上述轄區進行有針對性輔導和通過過渡性措施引導外,還應適度優化支柱一等方案中的稅收爭端預防和解決機制,使其中太過剛性的部分得以更穩妥實施,而不做“一刀切”式要求,留給上述轄區更大的緩沖余地和更多的選擇空間,以利于國際稅改從單邊、雙邊向多邊轉化更順利實現,這對國際稅收領域的深度全球化也大有裨益。但應注意這些措施與其所欲達到的最終目標間成比例,不應為了遷就部分轄區而喪失對最終目標的合理追求。

由于各轄區間稅收征管手段和能力均參差不齊,不少轄區甚至還停留在較原始階段,這對全球稅收治理能力有效提升和一體化發展明顯不利,當然更無助于雙支柱等國際稅改方案的全面鋪開。因此,有必要對此進行有針對性的革新,以促進全球各轄區稅收征管水平的均衡化發展和相關稅改方案的穩妥落地。除上述多種措施外,還應通過具體指標來量化各轄區稅收征管能力,并通過世行貸款和較先進轄區“一對多”幫扶等方式,推動部分后進轄區稅收征管方面的信息化建設,從而多措并舉、形成助推合力,帶動稅收征管方式全球性變革。

在這些積極舉措共同努力下,稅收治理能力的普遍提升可部分紓緩一些轄區在落實雙支柱等相關方案時的壓力和疑慮,從程序方面為雙支柱的全球化推行掃除部分阻力乃至保駕護航。從而為各方間達成更大程度的共識鋪平道路,進而試圖構建起更合理、公平、高效的全球稅收治理格局,促使“第二次偉大妥協”的細化和落實盡早實現。

結論

鑒于數字經濟給全球營業利潤征稅權分配傳統規則造成劇烈沖擊,從而凸顯其諸多局限,我們有必要通過多樣化的實踐探索對上述規則加以革新與完善。但這些稅改方案間的張力,又迫使相關各方對方案予以重新審視與揚棄,以更契合當下的數字經濟時空背景。由此,相應的統合與調適工作勢在必行,既要從原則理念的革新、對接與適用入手,也要從國際稅改規則制定多層次結合與各轄區適用本地化等維度著力,還要妥善調適支柱一、作為過渡措施的聯合國稅收協定范本第12B條等雙邊方案與數字服務稅等單邊措施間的關系,通過良性稅改路徑,為前者的主流化與后者的最終廢止積蓄力量。同時,也不應忽視相應的程序性機制等配套措施的跟進。唯此方能確保相應的稅改進展更順暢,贏得各方更高的遵從和滿意度。