基于經濟學視角的內部控制分析

郝　淼

摘要：內部控制所起的作用通常包括經營效果，財務報告可靠，法令遵循。但如果從經濟學的相關原理分析。內部控制所具有的特定功能主要表現在降低交易成本、彌補契約的不完備性和降低代理成本。

關鍵詞：內部控制；規模經濟；契約；交易成本

中圖分類號：F015文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)02-0009-02

1內部控制的涵義

內部控制是單位為了保證實現經營管理目標，在分工負責的前提下，組織內部經營活動而建立的各職能部門之間對業務活動進行組織、制約、考核和調節的方法、程序和措施，用以明確單位內部各職能部門的職責和權限，形成一個完整嚴密、相互聯系、相互協調、相互制約的控制系統的總稱。

內部控制制度的重點是設計合理有效的組織機構和職務分工，實施崗位責任分明的標準化業務處理程序。按其作用范圍大體可以分為以下兩個方面：

(1)內部會計控制。其范圍直接涉及會計事項各方面的業務，主要是指財會部門為了防止侵吞財物和其他違法行為的發生，以及保護企業財產安全所制定的各種會計處理程序和控制措施。

(2)內部管理控制。其范圍涉及企業生產、技術、經營、管理的各部門、各層次、各環節。其目的是為了提高企業管理水平，確保企業經營目標和有關方針政策的貫徹執行。

2從經濟學視角分析企業內部控制

2.1從規模經濟效應分析企業內部控制

在經濟學上，要素投入與產出之間的技術關系用生產函數來表示，即：P＝f(L，K，T)。其中：P指產出，付旨支配這些投入轉化為產出的技術函數，L、K和T分別指勞動力、資本和土地。規模經濟是一種技術現象，是描述企業經營中投入產出關系的概念。其基本涵義是指，在其他條件(如技術、價格、利率、稅收等)不變的情況下，隨著投入的增加(即資產規模擴大)，產出(即收益)以高于投入增加的比例增加。

規模經濟形成的主要原因在于成本降低，即在經營規模擴大過程中，采購成本、生產成本、管理成本、財務成本(主要是利息)、銷售成本等并不與經營規模同比例上升，從而產品成本降低、利潤增加。單個法人企業由于自身組織形式的限制而無法等額地得到資本、勞動力和土地，其融資結構的動態優化也往往受到限制。所以，企業組織自發地形成了制度安排的誘致性創新需求。企業集團這種制度創新必定比單個法人企業更能獲得全部的規模經濟優勢。

規模經濟的形成隱含了幾個前提條件，那就是企業剩余控制權和剩余索取權的對應，所增加的資本能夠被合理運用，規模經濟的總產出的分配規則已被外生地規定等等：而在實現中，這些前提條件并不是自發形成的。所以企業集團內部控制要盡可能完善，積極解決上述問題，以便促使成員公司的剩余控制權，如任命和解雇經理人員、決定經理人員報酬、決定重大投資和拍賣等。與剩余控制權相對應的是特定控制權或合同控制權，它是指通過契約授予經理人員的經營權，包括日常的生產、銷售、雇傭等權利。只有剩余控制權和剩余索取權達到最大可能的對應，使得母公司投入子公司的資本不至于被不合理運作，企業集團總產出的分配規則不至于影響規模經濟效應的產生。因此，內部控制應該保證效率和效果以及與激勵相容。

2.2從風險規避機制分析企業集團內部控制

每個企業都面臨著內部和外部的不同風險。風險來自未來無法預測的不確定性，包括技術上的風險、經營管理上的風險等等。我們這里假定企業組織都是厭惡風險的，所以自身有規避風險的內在需求。如果有能夠規避風險的機制被創新，企業組織就可以增加預期收益，或者使得風險的結果對應于所獲取的收益更為穩定。企業組織通過業務活動的一體化和多元化產生新的機制——集團組織，使得風險的規避成為一種可能，并能取得穩定風險的結果。在這種風險規避機制的運行過程中，內部控制發揮了協調和預警的作用：

(1)協調作用。

企業集團內部控制的協調應創建一種利益協調與組織機構協調相結合的動力機制。企業集團的利益協調實質上是一種產出分配規則和激勵機制，它包括兩個層面：一是企業與職工之間的利益協調，這里的職工包括經營者與生產工人；二是成員企業之間的利益協調及運用組織權威來完成靠市場機制很難完成的中間產品轉移定價和分配協調。

(2)預警作用。

對于內部風險的控制，可以與組織協調中的信息控制同步進行，在分析信息流的速度、流量、質量等不同方面存在的變異性時，對某些風險可以提前預警。如財務風險，可通過分析企業融資結構的合理性、彈性及現金流的合理性來判斷企業是否存在潛在破產風險，并采取措施優化融資結構，防患于未然。

來自集團組織外部的風險，包括系統風險和非系統風險：系統風險是對所有市場參與主體都產生影響的外部性風險，如自然災害、政局變動等等：這類風險的發生幾乎無任何先兆，即便有，對企業而言，收集信息的成本也是相當高昂的。非系統風險是對特定參與主體施加影響的外部性風險，如企業產品的顧客需求發生改變、競爭激烈導致市場喪失等等。這種信息流進入企業組織后，企業集團內部控制的預警機制將對其進行辨識、分析和提出應對措施，然后將信息反饋給決策層和執行層。

對風險的辨識、分析和應對，是一個持續、反復的過程，也是有效內部控制應該達到的預期目標。

2.3從市場交易成本的節約分析企業內部控制

科斯認為，創建公司成為有利可圖之事的主要原因在于存在著利用價格機制的成本，即市場交易成本。他進一步指出，企業家考慮到能以低于其所取代的市場機制的價格取得生產要素這一事實，必然會以較低的成本來完成其職責，該“職責”即為內部控制。后藤將科斯的這一理論進一步推進，用以解釋企業集團形成的依據。后藤認為，企業進行交易活動時，若形成企業集團這樣的一個組織能夠節約交易的成本時，便會形成這種新的組織。在集團組織內部化過程中，企業集團內部控制對市場交易成本節約的貢獻是不言而喻的。

由于企業集團特有的制度安排，將為集團內成員創造一個相對確定的世界，原本由市場來連接生產組織和消費組織的市場機制將部分地由集團組織來執行。這種部分替代的關系，使談判和決策成本、實施政策成本的節約成為可能。在一個相對確定的組織內，內部控制可以在簽約時預測到更多的可能出現的狀態，對每一種狀態的描述比較容易，事后信息不對稱的情形較少，可以依據集團組織的權威來執行決策，執行成本也可能較低等等，這就要求內部控制應具有信息控制的功能和相應的權力說明。內部控制的權力來自企業所有權和財產所有權，兩者在集團組織內得到了統一，并賦予集團內部控制與單個法人企業內部控制不同的“權力”。

3企業內部控制在經濟學中的應用

基于上述的分析，內部控制作為一種管理制度的安排，或者說是企業管理制度安排的組成部分，具有其特定的功

能，主要表現在降低交易成本、補充不完備契約和降低代理成本。

3.1降低代理成本

Jensen and Meckling(1976)將代理關系定義為“一種契約，在這種契約下，一個人或更多的人(委托人)聘用另一個人(即代理人)代表他們來履行某些服務，包括把若干決策權托付給代理人”。在代理理論中，企業被看作是一系列“契約的聯結”，其中，股東與經理之間的委托代理是最典型的一個契約。因為委托人和代理人都是經濟理性人，都是效用最大化者，因而代理人不會總以委托人的最大利益而行動。由于分工和高昂的監督成本，股東(或債權人)無法觀察到經理人員的具體行動。因此委托人與代理人之間存在信息不對稱，具有機會主義傾向的管理當局會利用自己的信息優勢，發生偷懶、不當消費等行為，以犧牲委托人的利益為代價使自己利益最大化，即產生代理成本。除了管理當局與股東之間的委托代理關系外，管理當局與其下屬高級管理人員之間，高級管理人員與低階層管理人員、員工之間也存在委托代理關系，存在代理成本。為了防止下級管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他導致生產經營無效率的行為，行為委托人的管理當局需要建立相關的內部控制體系，使各部門、崗位相互牽制，相互制約。當然，這也是管理當局與股東自我約束契約的必然延伸。

3.2彌補契約的不完備性

傳統意義上的內部控制的界限僅限于組織的內部，即內部控制的空間界限限定在組織的邊界。但是，現代企業的經營范圍常常超越組織的邊界，外包就是一個典型的例子，即原來由企業內部完成的部分流程，現在越來越多地由供應商來完成，這些供應商也幾乎專長于所有的管理(包括會計的服務)，內部控制的空間范圍也要延伸到商事契約。內部控制職責不是十分狹隘的，而是囊括了企業所有外部契約和內部契約。對外部契約的控制使得企業外部的契約關系主體認識到企業的內部控制是全方位的，是認真而負責的，因此能夠促成長期穩定的契約關系的形成，使企業契約耦合得更加緊密。

3.3降低交易成本

企業內部交易成本的大小與企業內部控制的完善程度密切相關，良好的內部控制能夠實現降低交易成本的目的，使企業內部協作產生的效益高于將其市場化的效益；相反，不健全的企業內部控制則可能引發員工“偷懶”、“搭便車”現象的加劇，使內部交易成本高于市場化的交易成本，從而導致企業虧損甚至破產，近于“控制真空”的鄭州亞細亞幾年之內就從明星企業淪落為虧損大戶，其主要原因就是企業缺乏內部控制。因此，內部控制的主要功能就是為降低內部交易成本。需要注意的是，作為企業交易成本的一部分，內部控制實施本身也需要成本。