非營利組織稅法規制論綱

陳　風　張萬洪

[摘要]非營利組織已成為現代社會的重要力量，對其進行稅收規制是各國的普遍做法。我國現行有關稅收政策尚存在著觀念更新和制度設計方面的問題，應完善之。

[關鍵詞]非營利組織；稅法規制；可稅性理論

[中圖分類號]DF21[文獻標識碼]A[文章編號]1672—7320(2009)05—0609—05

一、我國非營利組織稅法規制現狀

目前，我國對非營利組織實行的是一種稅收優惠政策，即對非營利組織從事與其宗旨有關的非營利活動所取得的收入及相關的財產及行為給予免稅待遇。這種稅收優惠政策并不是通過一部法律來明確規定的，而是散見于若干具體稅種的規定之中。

(一)企業所得稅制度對非營利組織的稅收優惠政策

企業所得稅是以企業在一定期間內的純所得為征稅對象的一種稅。針對非營利組織的企業所得稅征稅問題，國家稅務總局于1994年4月出臺了《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》。該辦法第1條開宗明義地指出，事業單位、社會團體和民辦非企業單位取得的生產、經營所得和其他所得，應當交納企業所得稅。但是，在第3條列舉了免征企業所得稅的收入項目，包括：財政撥款；經國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經國務院、省級人民政府(不包括計劃單列市)批準，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的行政事業性收費；經財政部核準不上交財政專戶管理的預算外資金；事業單位從主管部門和上級單位取得的用于事業發展的專項補助收入；事業單位從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入；社會團體取得的各級政府資助；社會團體按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費；社會各界的捐贈收入。

另外，根據2001年《財政部國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知》的規定，非營利科研機構從事主營業務收入按有關規定免征企業所得稅，其從事非主營業務收入用于改善研究開發條件的投資部分，經稅務部門審核批準后可抵扣其應納稅所得額。對于公益事業基金會在金融機構的基金存款取得的利息收入，不作為企業所得稅應稅收入；而其購買有價證券所取得的收入和其他收入，應并入應納企業所得稅應納稅收入總額，照章征收企業所得稅。

(二)流轉稅制度對非營利組織的稅收優惠政策

流轉稅，國際上又稱“商品與勞務稅”，是指以納稅人商品與非商品的流轉額為征稅對象的一個稅種。它并不是一個單獨的稅種，而是就流轉額進行征稅的幾個單獨的稅種的總稱，主要包括增值稅、消費稅、營業稅和關稅四種。根據《增值稅暫行條例》第16條的規定，對直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備、對由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。該規定顯然是針對科研、教育機構和殘疾人福利組織的。營業稅對非營利組織的優惠較多，主要體現在《營業稅暫行條例》第6條。該條規定免征營業稅的項目主要有：托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹、殯葬服務；醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務；學校和其他教育機構提供的教育勞務；紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等。

(三)其他稅種對非營利組織的稅收優惠政策

1986年，國務院發布的《房產稅暫行條例》第5條規定：“下列房產免納房產稅：(1)國家機關、人民團體、軍隊自用的房產；(2)由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產；(3)宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產；(4)個人所有非營業用的房產；(5)經財政部批準免稅的其他房產?！庇纱丝闯?，我國對非營利組織制定了比較優惠的房產稅稅收減免政策。此外，契稅、耕地占用稅等均對非營利組織作出了稅收優惠規定。

我國現行稅法除了前述對非營利組織所采取的優惠政策之外，還對向非營利組織捐贈的企業和個人實行稅收優惠。截止2006年7月，財政部、國家稅務總局已下發文件，先后批準宋慶齡基金會、中國紅十字會等共計60個社會團體接受企業、事業單位、社會團體和個人等社會力量的公益、救濟性捐贈后，捐贈人可以在交納所得稅前享受全部或部分扣除優惠，其中享受全額扣除的受捐團體有25個。

二、現行稅法對非營利組織規制之不足

(一)對非營利組織界定不明確，免稅資格認定程序隨意性強，違背了稅收法定政策

作為我國民事立法的基本法，《民法通則》并沒有對非營利組織作出界定，而是交由財稅等部門依據稅收法律、法規及財稅部門的規章去認定。在實踐中，財稅、民政、海關等部門在非營利組織稅收法規的制定與操作上各自為政，往往作出難以協調甚至相互矛盾的規定。在免稅資格的認定程序上，《中華人民共和國稅收征管法》第21條規定，納稅人可以依照法律、行政法規的規定向稅務機關書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批。這是一種典型的個案審批制，明顯有悖于稅收法定原則。

(二)非營利組織的類型區分不合理，導致某些稅收政策難以適應現實需要，違背了稅收公平原則

國際上通常將非營利組織劃分公益性組織和會員性組織，并實行不同的稅法規制措施。根據中國現行的法規和管理體制，非營利組織要在民政部門登記注冊才能成為合法的民間組織，因此，各種形式的非營利組織實際上分為兩個大類，一類是在民政部門登記注冊的非營利組織，另一類是未在民政部門登記的非營利組織。后一類組織某種意義上說是非法社團，也有學者稱其為“灰社會”(第17頁)。這種分類造成很多不具有非營利特點的組織也稱為“非營利性組織”，享受免稅待遇，這無疑違背了稅收公平原則。以此分類為邏輯前提而存在的某些稅收政策，其合理性也是值得商榷的。

(三)對非營利組織的稅務管理方法規定不完善，不利于稅收征納

根據《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第12條和《稅務登記管理辦法》第2條的規定，不從事生產經營活動的單位一般不需進行稅務登記，但如取得應稅收入、發生應稅行為或者擁有應稅財產，依照法律、行政法規規定負有納稅義務的，應在納稅義務發生之日起30日內向所在地主管稅務機關申報辦理稅務登記。由于非營利組織大都未進行稅務登記，而是在登記機關(主要是民政部門)登記注冊后自動獲得免稅資格，因此如果發生納稅義務后不主動履行稅務登記義務，就會出現非營利組織偷逃稅款的情況。

(四)關于捐贈的制度設計不合理，影響了公益捐贈事業的發展

按照現行非營利組織稅收制度，可直接接受(享受稅前扣除的優惠政策)捐贈的非營利組織需要財政部、國家稅務總局以文件的形式加以特許?，F已獲得特許的非營利組織有25個。其他非營利組織直接接受的捐贈，捐贈方不能在稅前扣除?！疤卦S制”是現行非營利組織捐贈稅收制度的主要特征，它進一

步強化了非營利組織與官方的緊密聯系，與我國非營利組織發展的趨勢背道而馳。其問題主要表現在(第45頁)：其一，“民間性”是非營利組織的重要特征。在國家與非營利組織的關系上，我國的非營利組織正由國家領域向社會回歸，而“特許制”不利于非營利組織由官方走向民間。其二，國家向非營利組織的財政撥款正在收縮，以后非營利組織要自己籌資開展公益活動，但“特許制”削弱了非營利組織向民間籌集資金的能力。其三，“特許制”有礙稅收公平，對官方背景不強的民間非營利組織是一種歧視和打壓。其四，“特許制”為尋租預留了制度空間，妨礙稅收公正。

三、非營利組織稅法規制的理論闡釋

學術界對規制的探討，已經蔚然成風，甚至形成了規制經濟學。一般意義上，規制是指限制或禁止。但其科學內涵應該是“有規定的管理”或“有法規的制約”，除了限制或禁止的意蘊之外，還有積極的鼓勵和促進之義。以此為邏輯起點，本文認為，非營利組織的稅法規制是指通過稅收政策及稅收手段的法律化，來對非營利組織的活動進行規范和調控。

(一)可稅性理論

根據可稅性理論，收益性、公益性和非營利性是確定征稅范圍的三個基本要素。

1收益性。根據稅法基本原理，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有當存在收益時，才存在收益的分配問題。當然，收益只是征稅的前提要件(這里存在例外情形，如消費稅、財產稅等)，并非有收益就一定要征稅。判斷某類收益是否具有可稅性，還要考慮收益的可確定性、既存性、效率性和公平性等目標。非營利組織作為社會分配中的一個重要角色，存在捐贈收入、撥款收入、營利收入以及會費等收益來源，這些收益既有貨幣性收益也有實物性收益，屬于現實發生的有形收益，符合可稅性的前提要件。至于非營利組織收益的認定，首先要看其會計報表。其次，非營利組織向稅務機關申報其收入狀況，由稅務機關來審核認定該收益是否應課稅。

2公益性?！肮嫘浴笔且粋€比較泛化的概念，其內涵與外延都具有不確定性。一般意義上，判斷某一行為是否具有公益性，主要考慮的因素是主觀性、客觀性與社會性。凡從事社會需要而市場本身不能滿足，政府又無能力或難以滿足的事業，有助于社會公共問題的解決，使不特定的社會公眾從中受益的行為，即可認定其具有公益性。從非營利組織所從事的活動來看，它不僅滿足了人們社會交往的需要，而且對滿足公共物品的多元化需要起到了拾遺補缺的作用。

3非營利性?！胺菭I利性”的具體衡量標準有三，一是組織的宗旨不以營利為目的，二是組織的利潤不能在成員之間進行分配，而只能用于組織所開展的各種社會活動及自身發展，三是組織的資產不能以任何形式轉變為私人財產(第3頁)。這一衡量標準與我國現行的法律規定基本吻合。作為我國第一部民間非營利組織的會計制度，財政部于2004年8月18日發布的《民間非營利組織會計制度》第2條規定，民間非營利組織應當同時具備以下特征：一是不以營利為宗旨和目的，二是資源提供者向民間非營利組織投入資源不得取得經濟回報，三是資源提供者不享有民間非營利組織的所有權。

美國學者霍姆斯說過：“稅收是文明的對價?！币婪{稅，是公民應盡的光榮義務，也是社會文明的重要標志。但現實生活中，偷稅、漏稅、騙稅等現象層出不窮，尤其是一些營利性組織采取各種欺騙性手段把自己包裝成“非營利組織”，進而享受稅收優惠待遇。更有非營利組織利用稅收優惠地位，大量從事與其宗旨無關的商業行為，逃避稅收。由于立法上的偏差和實踐操作中稅收優惠待遇的濫用，造成了市場的不公平競爭，給國家稅收利益造成了重大損失。因此有必要強化對非營利組織的稅法規制，具體到對其稅收優惠的適用，要從可稅性的三個要素，即收益性、公益性和非營利性來判定，一方面使那些符合法律和政策要求的非營利組織享受應得的優惠待遇，另一方面又防止非營利組織濫用其稅收優惠資格，從而促進非營利組織的健康發展。

(二)非營利組織稅法規制的邊界

非營利組織的特殊性主要是非營利性和公益性，因為其非營利性，它不能通過以營利為目的的經營活動來獲取收入，從而維持自身的存續和發展；因為其公益性，能夠在一定范圍內代替國家提供公共物品，滿足公眾需求，因而國家多對其采取鼓勵發展政策。但稅法在多大的范圍內和多深的程度上來規制非營利組織的活動，即規制的邊界，卻是個值得探討的理論問題。下面從兩個角度對此進行分析。

第一，非營利組織稅法規制的作用點。對非營利組織的稅法規制，肯定是以其收入為落腳點。非營利組織的收入主要包括捐贈收入、撥款收入和經營性收入，稅法對這三種收入規制的力度是不同的。各國稅法對非營利組織的捐贈收入一般都給予免稅待遇，這主要是基于公共政策的考慮，因為對捐贈收人免稅，符合公認的社會道德，對社會與經濟發展都有利?，F實生活中，一些非營利組織會得到國家的財政撥款，這部分收入一般也享受免稅待遇，因為撥款收入不屬于應稅所得，缺乏納稅的合理性。隨著現實生活的發展，非營利組織從事一定的營利活動日益普遍，由此產生的營利收入及其如何課稅便成為一個值得關注的問題。一般認為，如果非營利組織從事經營活動并有經營收入，就應當依法納稅。筆者認為，對此應當具體分析。假如非營利組織所從事的經營活動是與其宗旨相關的和必要的，那么給予其免稅待遇是比較恰當的；假如這種經營行為已經背離了其宗旨，則應當照章納稅，否則就有損公平競爭的市場理念。在此問題是，美國稅法給我們提供了較好的借鑒。

第二，非營利組織稅法規制的側重點。前文提及，規制有兩層含義，一是消極的限制或禁止，二是積極的鼓勵和促進。這兩點不可偏廢，對非營利組織的稅法規制，即不能過度放任，否則將違反稅收法定原則和稅收公平原則；也不能管制過嚴，否則將窒息其發展。但這兩點又不能等量齊觀，而是應當有所側重。過去(如文革時期)，我國對非營利組織采取了消極的管制辦法，視之如洪水猛獸，甚至將其取締。那么現在，就應該在稅收法定的原則下，更多地采取積極的做法，通過稅收優惠等政策措施來促進其發展。

四、完善非營利組織稅法規制的幾點建議

(一)明確非營利組織的法律界定

為了使之成為一個比較有權威性的概念，應該在效力較高的法律中予以規定，或者在“民法典”中，或者在“稅法通則”中。為了貫徹稅收法定原則，在稅收基本法中對非營利組織的概念、基本特征、基本類型、法律地位以及與營利組織的區分標準等做出規定更適宜。在基本類型問題上，有必要區分公益性組織與互益性組織，對前者的捐贈享有稅收扣除優惠，后者則不享有，從而確保捐贈財產服務于社會利益。在稅收基本法中應對非營利組織與營利組織的區分標準做出統一規定，從而使真正的非營利組織享受免稅待遇。對于以往已經享受免稅的營利組織，可以考慮給予一個過渡期，讓其所有者做出選擇，或者放棄對該組織的所有者要求，重新登記為非營利組織，或者堅持所有者身分，依法納稅。

(二)區分非營利組織的相關性經營收入與無關性經營收入，前者可以享受優惠，后者則必須征稅

《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業單位登記管理條例》和《基金會管理條例》等都規定，嚴格禁止社會團體、民辦非企業單位和基金會從事以營利為目的的經營活動，但對何謂“以營利為目的的經營活動”卻沒有規定，缺乏衡量標準。本文認為，這種規定過于僵硬，與其嚴格管制，不如合理引導。我國臺灣地區稅法鼓勵非營利組織借助經濟手段，為追求非營利宗旨籌集資金，這種做法很值得大陸地區借鑒。區分的意義，一是有利于增強非營利組織的經濟能力，更好地實現其宗旨，二是能夠有效制約非營利組織從事營利活動，促進其規范發展。

(三)采取有針對性的稅收征管措施，提高規制的有效性

首先，制定與稅法相協調的非營利組織會計準則。目前，我國大多數非營利組織所執行的事業單位財務規則、會計準則和會計制度已經不能適應經濟社會發展需要，成為對其稅務管理的一大障礙?？梢越梃b美國的非營利組織會計公認原則，即大型的非營利組織采用權責發生制進行會計記錄，小型非營利組織采用簡便的收付實現制進行會計記錄。其次，修改《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則，規定非營利組織必須向稅務機關辦理稅務登記，登記其資金及來源、經營活動宗旨及范圍、財務管理辦法等，由稅務機關核定其稅收征免范圍。對取得免稅資格的非營利組織，也應當令其按年度向稅務機關報送財務會計報表，以便稅務機關實施監管。在此基礎上，可以制定適合非營利組織使用的納稅申報表，制定專門針對非營利組織的稽查辦法等。

(四)改進捐贈稅收減免制度

我國對企業和個人捐贈的稅收優惠較多，但帶給捐贈人的收益卻較少，效果很不理想。主要原因是優惠力度小，影響了公益捐贈人的積極性。從實踐來看，對參與捐贈的部分特定機構給予所得稅前全額扣除的優惠措施難以使不同性質的非營利組織有公平的發展空間，也難以使非營利組織的投資者直接受益。因此，應考慮多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優惠措施，如稅收抵免、虧損結轉、加速固定資產折舊等。另外，還應提高納稅人捐贈的扣除比例，合理加大稅收優惠力度，擴大公益性捐贈的渠道，提高社會民眾向非營利組織捐贈的積極性。

五、結語

非營利組織的稅法規制是一個頗具研究價值的問題。本文從四個層次對這一問題進行了探討，試圖在觀念更新與制度設計上有所創新。一些尚未澄清的問題，如公益性與非營利性的邏輯關系，可稅性理論是否要區分合法收益與非法收益，如何用量能課稅原則來為非營利組織的稅法規制提供理論支持等，筆者擬另行論述，在此不予展開。

[參考文獻]

[1]蘇力：《規制與發展——第三部門的法律環境》，杭州：浙江人民出版社1999年版。

[2]國家稅務總局政策法規司課題組：《非營利組織稅收制度研究》，載《稅務研究》2004年第12期。

[3]王名：《非營利組織管理概論》，北京：中國人民大學出版社2002年版。

責任編輯車英