企業年金稅收政策的目標及其實現途徑

摘要：文章分析認為企業年金稅收政策在企業年金的繳費、投資及受領環節所要實現的目標和側重點并不完全相同，分別為效率優先兼顧公平、側重于效率、側重于公平。我國目前缺乏全國統一、完整的企業年金稅收政策，導致我國企業年金發展的低效和不公。為促進我國企業年金的發展并避免發展過程中可能出現的不公，文章建議在全面考慮企業年金不同環節稅收政策目標的前提下，采取相應措施和方法予以完善。

關鍵詞：企業年金；稅收政策；效率；公平

本文首先對企業年金稅收政策應實現的目標進行分析。為建立企業年金稅收政策理清思路；其次，對我國企業年金稅收政策的現狀及存在的問題進行剖析；最后。提出建立和完善我國企業年金稅收政策的設想和建議。

一、企業年金不同環節稅收政策的目標定位和分析

國務院于2000年頒布《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》明確企業年金采用個人賬戶式管理，實行市場化管理運營。在市場化運作模式下，企業年金通常需要經歷三個關鍵環節：繳費、投資和受領，企業年金稅收政策相應地也體現在這三個環節中，各環節稅收政策所要實現的目標及其側重點并不完全相同。

1、繳費環節的稅收政策目標：效率優先、兼顧公平。繳費環節是企業年金建立的起始環節，是企業年金制度能否順利推行的關鍵環節，因此。該環節的稅收政策就是要發揮鼓勵企業和個人建立企業年金計劃積極性的作用。當一國將企業年金發展路徑定位為“自愿”的情況下，發揮稅收政策的激勵作用尤為重要。稅收政策的激勵作用的發揮通常是通過給予相關主體適當稅收優惠的方式來實現的。由于企業年金通常由企業繳費和個人繳費兩部分構成，因而該環節的稅收優惠政策主要表現在以下三方面：(1)是否準予企業繳費在企業所得稅前扣除以及扣除比率的高低：(2)個人繳費是否允許從個人應納稅所得額中扣除：(3)企業繳費計入個人賬戶的部分是否計入個人應納稅所得額。上述三方面稅收優惠政策設計是否合理、是否具有充分的激勵性將直接影響到企業和員工建立企業年金計劃的積極性，這直接體現為企業年金稅收政策的效率優先目標。

同時。由于企業年金作為一項補充養老保險，實質上是員工獲得的遞延收入，為了防止“富者更富、貧者更貧”現象的發生。必須發揮稅收政策的調節作用。促進收入分配的公平性。就企業年金繳費環節而言。常采用以下方法實現稅收政策的公平性目標，如對企業年金計劃方案參保覆蓋率的最低限制規定、企業年金繳費的非歧視性審查、稅前扣除的最高比例及額度的規定等。

當企業年金制度的建立成為一國多支柱養老保障體系必不可少的重要支柱之一時，企業年金稅收政策的公平性目標與效率目標同等重要，即既要通過稅收政策大力鼓勵企業盡可能多、盡可能廣地建立企業年金計劃，又要防止在建立企業年金計劃過程中可能出現的貧富分化的加劇。否則有違企業年金制度建立的最終目標。影響社會的和諧發展。

2、投資環節的稅收政策目標：側重于效率。企業年金基金的投資，就是指要通過市場化運營和管理實現企業年金基金的保值和增值。各國大多希冀通過企業年金的市場化運行能在一定程度上緩解通貨膨脹和工資增長的壓力和風險，最大限度地維護企業年金受益人的利益，因而該環節稅收政策的目標應側重于效率目標。為了發揮該環節稅收政策的效率目標，一般應對企業年金投資增值部分(即直接歸屬于受益人部分)實行低稅或免稅。

3、受領環節的稅收政策目標：側重于公平。企業年金就其實質而言是企業給予員工的長期性遞延收入，既包括企業繳費形成的遞延收入，也包括員工自己繳費形成的延遲消費收入。在受領環節主要涉及個人所得稅，該稅主要功能在于調節收入、增進收入分配的公平性。超額累進稅被認為是實現收入分配調節目標最常用的有效手段，與企業年金有關的個人所得稅應在我國現行個人所得稅法的基礎上進一步簡化。使之能適用于企業年金受領環節。此外，為了防止企業年金被受益人提前領取，減弱企業年金制度建立的功能，企業年金稅收政策應明確企業年金可以領取的繳費年限最低限，并設定提前受領企業年金的高比例個人所得稅率，這樣可通過稅收政策自動達到限制企業年金被提前領取的目的。綜上所述，企業年金各環節涉及稅種及稅收政策目標可概括如表1。

二、我國企業年金稅收制度的現狀及存在的問題

1、我國企業年金稅收制度的現狀。

(1)繳費環節稅收政策的現狀。我國自1991年首次明確建立多支柱養老保險體系以來，直到2000年國務院才明確企業繳費在工資總額4％以內的部分，可以從成本列支。2008年財政部相關文件規定“補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本(費用)中列支”。而勞動與社會保障部頒布《企業年金試行辦法》中明確規定“企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的十二分之一(8.33％)”，從上述財稅部門的相關規定可知，這其實是“孤掌難鳴”的規定。而在現實中，各省關于企業年金的稅收優惠政策大多處于“各自為政”狀態，各省采用的扣除率有4％、5％、4％～6％、8.33％、12.5％。

企業繳費計入個人賬戶部分是否應作為個人納稅所得尚沒有明確規定，現實中均按照國家稅務總局規定：對單位用工效掛鉤結余工資等，以現金形式發放給在職職工及離退休人員，作為補充養老金的，職工取得該筆所得應按照“工資、薪金所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。至于個人繳費是否免征個人所得稅以及繳費在多大的比例內可以享受免征個人所得稅的優惠，均沒有明確規定。

(2)投資環節稅收政策的現狀。盡管《企業年金基金管理試行辦法》已于2004年頒布，但到目前為止我國還沒有專門出臺與企業年金基金投資相關的稅收政策。在實際工作中。大多套用現行證券市場相關稅法。企業年金基金若不投資于國債。其所得都不能免稅。盡管目前我國尚不征收資本利得稅，但這并非專門針對企業年金投資環節的稅惠政策，其可能會隨著證券市場稅收政策的調整而起征。

(3)受領環節稅收政策的現狀。員工在退休后領取的企業年金是否要繳納個人所得稅、按什么標準繳納個人所得稅目前均無明確規定。此外，對提前受領或不同領取方式均缺乏相應的稅收政策的限制性規定。甚至《企業年金試行辦法》規定“職工在達到國家規定的退休年齡時?？梢詮谋救似髽I年金個人賬戶中一次領取企業年金”。本文認為。這有違建立企業年金制度的初衷，因而，應通過受領環節的稅收政策對其進行限制，即對于一次性領取和分期領取應實行差別化稅收政策予以調節。

2、我國現行企業年金稅收政策存在的問題及其分析。綜合我國企業年金稅收政策的上述現狀，本文分析認為其存在以下方面的不足：

首先，缺乏全國統一的稅收政策。目前在實踐所采用的稅收政策大多分散在各部委、地方政府頒布的相關政策、文件中，這不僅使得企業年金稅收政策的法律層次不

高、權威性不夠。且各地允許在稅前扣除的企業繳費比例也存在較大差異，甚至有研究指出“不能無視地區差異，應該允許一些經濟發達地區的稅收優惠在4％的基礎上上浮幾個百分點”。本文認為這有損企業年金建立的公平性。在制度源頭上加劇地區間經濟發展的不公平，最終影響制度效率的實現。對于經濟發達地區而言，無論是從緩解基本養老保險支付的壓力，還是從吸引人才的戰略角度來考慮，其建立企業年金的緊迫性均不如經濟欠發達地區，而且作為建立企業年金基數的工資總額也已經體現了地區差異。

其次，稅收優惠政策涵蓋環節單一，激勵作用發揮不充分。從上述分析可知，我國現行稅收優惠僅限于繳費環節，且僅對企業繳費部分規定了相應的稅前扣除優惠，而對個人繳費及企業年金的投資環節、受領環節均未明確專門的稅收優惠政策。投資環節稅收政策的缺失可能與我國企業年金的市場化運行起步較遲有一定關系，但隨著企業年金市場化運行的明確推行，迫切需要彌補該環節的空缺?，F實中，企業繳費部分均要求納入計交月份的個人所得，個人繳費部分也未予免稅?！把舆t消費，并未延遲納稅”。員工普遍認為“與其在不確定的將來獲得這部分收入，還不如現在拿來得實在”。這正是現實中員工對建立企業年金計劃積極性普遍不高的直接原因之一。

第三，稅收優惠比例過低，難以發揮激勵作用。財政部與國家稅務總局于2009年6月《關于補充保險有關企業所得稅問題的通知》規定：企業年金企業繳費部分可按不超過職工工資總額5％的標準在企業所得稅前扣除，并可追溯自2008年1月1日起執行。雖比原來高了1％，但與勞社部8.33％相比仍偏低。也低于部分省市現行標準。有研究者測算，要使企業年金替代率達到20％的改革目標。稅收優惠比例應至少提高到9％左右。我國稅收優惠比例與西方發達國家大多在15％～25％左右相比明顯偏低，上述新政似乎與我國正在積極倡導建立企業年金制度的大方向相悖，無疑會打消一些正在籌辦建立企業年金計劃企業的積極性。

第四，缺乏對享受企業年金稅收優惠的限制條件及審查制度，加劇收入分配的不公?，F行稅收政策在給予企業繳費稅收優惠時，幾乎都沒有明確限制性條件與審查制度。如對企業建立的企業年金計劃覆蓋面沒有規定最低限、沒有規定可在稅前扣除的企業每年為每個個人賬戶繳費金額的最高限額、缺乏對企業年金計劃是否存在歧視性繳費的審查等。這可能會導致諸多不良后果：效益好的企業可以通過建立高額企業年金達到避稅目的：企業年金可能會成為少數高管變相加薪或謀取私利的便利手段。

第五。對建立企業年金的效率和公平之間的關系存在模糊認識。一些地方將企業年金看作是吸引人才和激勵人才的手段，并在相關文件中明確“對勞動模范、有突出貢獻的人員、經營管理人員、專業技術人員、高技能人員適當傾斜”，但究竟如何傾斜、與之相關的稅收政策如何卻都缺乏可操作性的制度。殊不知，目前公司繳費均以員工本人工資為基數。而工資已經反映了服務年限、職級、崗位、貢獻等要素，以各人的工資為基數用相同的比例進行企業繳費事實上是在公平的基礎上體現了效率優先，切不可為了“效率”隨意破壞制度的嚴肅性和嚴謹性，進而違背企業年金稅收政策的公平性目標。

三、建立和完善我國企業年金稅收政策的建議

第一，建立全國統一的企業年金稅收法律規范。建立全國“統一”的企業年金稅收法律規范，一是要提高稅收政策的法律層次和權威性。避免稅收政策各地參差不一、跨地區執行的行政低效：二是為了防止各地稅惠政策“各自為政”可能加劇的地區間分配不公。發揮稅收優惠政策的激勵作用。一定要以統一的稅惠政策為前提。就我國地區間經濟發展不平衡的現實。若要發揮稅收政策的激勵作用，可以考慮予以經濟欠發達地區較高的稅收優惠比例，而非相反，經濟發達地區超比例建立的企業年金可作納稅調整。

第二，應采取徹底的EET稅收優惠模式并適當提高稅前扣除比例。EET模式就是指分別對企業年金的繳費環節、投資環節免稅。對受領環節征稅。在15個歐盟成員國中有11個國家采取EET模式，該模式被認為是最為科學合理的一種企業年金稅收政策模式，也尤其適用于鼓勵發展企業年金的國家。前文分析指出我國現行扣除率既難以激發企業和員工建立年金計劃的積極性，也難以達到20％的目標替代率。因此，我國應適當提高企業繳費的稅前扣除率。同時為了防止貧富兩極分化。本文認為對企業繳費及個人繳費納入個人應納稅所得額的均可適當采用超額累進稅率對收入分配進行調節，在現行個稅超額累進稅率基礎上適當提高起征點和簡化累進級次。

第三，嚴格稅收優惠的資格審查及稅前扣除比例的限制，形成嚴密、完整的稅收政策。所謂“完整”的稅收政策不僅應涵蓋企業年金上述各環節，還包括享受稅收優惠應進行的各種限制條件和資格審查等稅收制度內容，及違背時相應的懲治條款。發達國家企業年金稅收優惠政策的實施都伴隨有嚴格的資質條件審查，如對企業年金計劃的最低覆蓋率、企業為每個個人賬戶繳費的最高額、企業年金計劃建立的非歧視性、企業年金計劃繳費的持續性、受領條件等方面的審查。

參考文獻：

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基金項目：國家社科基金項目(08BJY023)；江蘇省高校哲學社科基金項目(085JB630030)

作者簡介：繆艷娟，南京大學管理學博士，揚州大學管理學院副教授、碩士生導師。

收稿日期：2009-10-02。