國有資產管理核算應注意的幾個問題

□ 尉然

（江西華泰會計師事務所，江西九江332000）

國有資產管理核算應注意的幾個問題

□ 尉然

（江西華泰會計師事務所，江西九江332000）

本文指出我國對國有資產管理一直片面強調財務報告下資產保值與增值，對于企業整體資產價值的管理、核算還存在認識上誤區，提出國有資產管理應明確計量、核算企業自創無形資產價值；國有資產應按資產減值與升值進行財務核算。

國有資產；資產價值；無形資產；管理核算

國有企業關系國計民生，是社會主義市場經濟基礎和支柱。因此在市場經濟條件下，如何加強國有資產核算、管理，確保國有資產保值增值，促進國有經濟壯大與發展具有舉足輕重的作用。

1 國有資產管理、核算應以反映企業整體資產價值為落腳點

國有企業整體資產包括有形資產和無形資產，無形資產又分為外購無形資產和自創無形資產?，F行企業財務制度僅對有形資產和外購無形資產進行核算、管理、考核，而對在企業經營中起著重要作用的自創無形資產價值卻關注不夠，主要是因為∶（1）自創無形資產沒有具體形態，難以明確管理及貨幣計量；（2）現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創無形資產被排除在企業資產之外，從而使國有企業的自創無形資產未能得到真實的反映。換而言之，現行國有企業資產核算沒有真實反映國有企業整體資產價值。因此，現行國有企業財務管理還存在一定的缺陷和漏洞，提供的相關信息可靠性、相關性失真。

社會經濟發展到今天，知識經濟時代已經到來，企業的類型呈現多樣性的特點，傳統企業主要以制造業為主，以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤，資產形式主要是有形資產。而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益，一般不進行生產、制造，資產形式主要以無形資產為主，表現在：品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等。以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表的企業，無形資產是企業的核心資產。隨著社會經濟的發展，知識類企業呈迅猛發展態勢，代表未來世界經濟發展方向，因此企業無形資產價值日趨重要，如按傳統財務核算這類企業資產價值則大打折扣，從而使國有企業整體價值未能得到真實的反映。我們認為，國有資產核算與管理必然以企業整體資產價值為落腳點，并將企業自創無形資產納入企業常態化管理當中，確保國有企業整體資產保值增值。

2 國有資產管理應明確計量、核算企業自創無形資產價值

自創無形資產（商譽）作為國有企業整體價值的構成部分，其價值外部表現形式為企業收購價格與凈資產公允價值之差，內在因素是企業自身經營形成的結果，來源于企業文化、人力資源、經營管理方式、銷售渠道、品牌、激勵機制、殼資源等綜合因素。自創無形資產價值分為交換價值和使用價值。交換價值表現為市場價格，現行財務理論認為，企業在收購時商譽價值＝企業收購價格－凈資產公允價值。實際上，商譽貫穿企業經營始終，并不是在企業收購時表現出來，實踐中商譽之所以沒有計量，是因為商譽沒有明確價格，無法進行計量。因此，從理論上講企業在持續經營條件下，商譽價值也應該得到反映，為此，我們認為：

2.1 對于商譽計量與核算應該與商譽的價值屬性保持一致。商譽價值屬性決定于商譽計量方法，不同的商譽計量方法體現商譽不同價值屬性，不同的商譽價值屬性體現的價值量是不同的。因此，商譽價值計量方法使用應根據反映會計主體的價值屬性進行確定。如若反映企業整體資產的公允價值時，商譽應該采用總體評價法計量商譽的交換價值，而不能采用收益現值法，因為二者計量方法體現的價值屬性不同，不同的價值屬性不具有可加性、可比性，表現在價值量上也存在很大的差異性。同樣，如若反映企業資產的在用價值，那么就應該用現值計量，而不能用公允價值代替現值，在計量方法使用上，商譽計量應該采用收益現值法而不是總體評價法。

2.2 收益資本化法計量、核算商譽價值缺乏理論基礎。（1）該方法無法體現商譽的價值屬性。計量方法與價值屬性之間存在一致性、相關性，計量方法是外在的，而屬性是本質的，計量方法應該體現價值屬性。采用收益資本化法計量商譽價值是何種價值屬性，收益資本化理論未給以明確解釋；（2）收益資本化理論依據在于，收益是由資本產生的，因此收益與資本價值之間必然存在正向關系，因此當商譽作為資產時，必然表現為是一種超額收益價值，如果收益與資本價值發生不對稱時或者未發生正向變化時，收益資本化理論缺乏依據。換而言之，企業如果沒有超額收益價值則沒有商譽的觀點，與客觀情況不符；（3）企業的預期收益不是固態的，商譽價值也隨企業經營發生變化。那么計量商譽價值時人為規定貼現率，不但不夠準確、缺乏可驗性，甚至計量方法的可行性、科學性，價值信息的真實性都值得懷疑。因此在計量商譽價值時，不宜采用收益資本化方法。

2.3 企業存續期間商譽市價的計量?，F行會計理論將商譽價值＝收購企業投資成本－被并企業凈資產的公允價值。事實上，商譽并不是在企業收購時發生，商譽貫穿企業經營始終，那么企業在持續經營條件下，商譽也應該明確計量、核算，由于企業在持續經營情況下由于并不存在商譽收購價值，因此應將企業現時的股權價值作為收購價格予以考慮。特別對于上市公司而言，股權上市后，已經變成金融產品，股票交易價格形成了上市公司股權價值（所有者權益價值），股票交易背后實際上反映上市公司在持續經營情況下近似的收購價格。因此，在持續經營情況下，筆者認為，商譽市價計量＝股權市價（所有者權益市價）－企業凈資產的公允價值。

3 國有資產在持續期間并不存在折舊或者攤銷的問題

現行的財務核算認為，企業的固定資產長期參加生產經營而仍保持其原有的實物形態，但其價值將隨著固定資產的使用而逐漸轉移到生產的產品成本中，構成了企業的費用。因而，隨著固定資產價值的轉移，以折舊的形式在產品銷售收入中得到補償。折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間付出實實在在的貨幣資金，但這種費用是先期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效使用期內體現，無論在權責發生制還是收付實現制，計提折舊都是必需的。因此如果不計提折舊或不正確的計提折舊，都將對企業計算產品成本或營業成本計算損益產生錯誤的影響。同時，固定資產的磨損分為有形磨損和無形磨損，理論依據是固定資產在生產經營中有損耗，成本、費用流轉到產品當中，實現收入、費用配比，對轉移到產品的那部分損耗進行補償。如果該固定資產不是用于生產產品，則不能發生轉移，那又如何配比呢？如果該固定資產在存續期間未發生損耗，哪來的成本、費用呢？如果該固定資產在存續期間不但沒有損耗且發生升值，還計提折舊的話，顯然缺乏理論依據。

筆者認為，資產在后續計量中只存在升值或者貶值，不存在折舊的問題。對資產的減升值反映在價值變動科目或者商譽中。攤銷指對除固定資產之外，其他可以長期使用的經營性資產按照其使用年限每年分攤購置成本的會計處理辦法，與固定資產折舊類似。攤銷費用計入管理費用中減少當期利潤，但對經營性現金流沒有影響。同樣，對類似無形資產也一樣存在升值或者貶值，不存在攤銷情形。由于土地使用權未來存在較大的升值空間，就更不應該出現攤銷的問題。

4 國有資產減（升）值判斷標準及依據

現行財務核算理論將資產減值定義為資產的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產，除了特別規定外，還包括單項資產、資產組。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。資產減值會計的核心問題是可收回金額的計量。新準則借鑒了國際準則的做法，引入公允價值，要求資產的可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

一般認為，資產減值的確認標準有三種：（1）永久性標準即對在可預見的未來不能恢復的資產減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷；（2）經濟性標準即資產負債表日若資產賬面價值低于可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產負債表日資產的價值，避開了采用職業判斷區分資產減值類型的難題，便于操作；（3）可能性標準即要求對可能的資產減值予以確認，目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

我們認為，判斷資產減升值標準應該依據資產計量方法、價值屬性來確定：（1）如果計量、核算資產交換價值，那么資產的升值與減值由資產市場價格高低來確定；（2）如果反映資產在用價值，資產的升值與減值要通過未來經濟利益來確定，即現值比賬面價值高則資產升值，否則資產減值。目前，我國的《企業會計制度》和《企業會計準則》未明確各項資產減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性差。實踐中基于資產核算重要性原則以及核算中的簡化處理，更多地對不同種類資產采用不同的確認標準。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現能力較強，企業一般不會長期持有，采用永久性或可能性標準確認其減值沒有實際意義，所以可以用某一時點的價值為標準來衡量，即采用經濟性標準。而對存貨、固定資產宜采用永久性標準。因為會計人員對此類資產一般相對容易區分暫時性或永久性減值，此類資產一般數量大、品種多，由于采用永久性標準不需要確認大多數資產的暫時性減值，因而大大減少了需要確認減值的資產數量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內價值變動較大，信息使用者對其關注的已不是歷史成本或現時價值，而是未來的獲利能力，只有發生價值變動性大的投資才會影響 收益。各種資產相關信息不充分，在確定減值標準時可側重于經濟性標準，待時機成熟后，再進一步確定各項資產減值標準。由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標準。

總之，國有資產管理核算必然以企業整體資產價值為基礎，否則不能客觀、完整反映國有企業真實價值。過去，我國對國有資產管理一直片面強調財務報告下資產保值與增值，對于企業整體資產價值的管理、核算還存在認識上的誤區，因此，在今后較長時期，加強國有企業整體資產管理與考核任重道遠。

［1］企業會計準則，中華人民共和國財政部[M] 北京，經濟科學出版社，2006-1-6

［2］會計歷史與理論研究[M].王光遠.福建教育出版社，2004

［3］現代會計結構論[M].于玉林.東北財經大學出版社，1997

［4］會計理論體系研究[M].陳國輝.東北財經大學出版社，1997

（作者為江西華泰會計師事務所九江分所所長）