論我國受控外國公司稅制的納稅客體

劉飛虎

論我國受控外國公司稅制的納稅客體

劉飛虎

2007年《企業所得稅法》，規定了我國受控外國公司稅制的適用地域范圍、納稅主體以及適用的例外情況等，但沒有明確受控外國公司稅制調整的所得范圍。闡述了明確納稅客體的意義，對明確納稅客體提出了建議。

企業所得稅法；受控外國公司稅制；納稅客體；“交易法”；“實體法”；瑕疵所得

自我國實施“走出去”經濟發展戰略以來，我國海外投資無論在數量上還是規模上都得到了空前發展。根據聯合國貿易發展會議 《2011年世界投資報告》，2010年我國對外直接投資占全球當年流量的5.2%，位居全球第五，首次超過日本、英國等傳統對外投資大國。然而，就在我國海外投資快速發展的同時，我國居民納稅人通過在避稅地建立受控外國公司利用遲延納稅機制來逃避國家稅收的現象卻變得越來越嚴重。據相關部門統計，在20世紀90年代后期，我國每年都因跨國企業避稅行為而有約300億元稅收的損失。這與我國有關稅制存在的缺陷不無關系。

一、我國稅法的有關規定

2007年3月16日通過的《企業所得稅法》設立了“特別納稅調整”一章，建立了反避稅機制。其中第45條規定：“由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第4條第1款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入?！?007年11月28日，國務院出臺的《企業所得稅法實施條例》第116-118條對此做了進一步規定。一是明確了構成受控外國企業的控制關系，具體包括：（一）居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；（二）居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。二是明確了實際稅負偏低的判斷標準，所謂實際稅負明顯低于稅法第4條第1款規定稅率水平，是指低于規定稅率的50%。三是明確了中國居民的含義，是指從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人?！镀髽I所得稅法》第45條及其《實施條例》第116-118條的具體規定，就是目前我國受控外國公司稅制的基本內容。

從《企業所得稅法實施條例》的規定來看，我國受控外國公司稅制對適用地域范圍、納稅主體以及適用的例外等幾個核心問題都做出了規定，但是目前還沒有對受控外國公司稅制的納稅客體做出明確規定，即沒有明確受控外國公司稅制可調整的所得范圍。由于這一關鍵問題的缺失，則很難有效平衡稅制反避稅功能與“走出去”經濟發展戰略之間的矛盾，從而使立法的目的難以實現。

二、明確納稅客體的意義

受控外國公司稅制的納稅客體，是指受控外國公司稅制約束的客體對象。一國受控外國公司納稅客體的確定，往往是保護本國稅基完整與保護本國跨國企業競爭力二者間矛盾相協調的產物。一方面，由于無稅、低稅國或地區在當今國際市場普遍存在，對于那些稅率較高的國家或地區的居民來說，通過在無稅、低稅國家或地區設立受控外國公司，就可以利用遲延納稅機制來逃避本國納稅義務，從而謀取不法稅收利益。這不僅破壞了資本輸出中性，而且也嚴重侵蝕了本國稅基。因此，受控外國公司稅制應對這種以避稅逃稅為目的的遲延納稅行為予以規制。但另一方面，如果受控外國公司稅制將受控外國公司所有的所得或利潤進行一刀切，即將受控外國公司的所有利潤都按比例納入其控股股東的所得并進行相應征稅，這又將大大削弱本國跨國企業在外海市場上的競爭力，同時也與資本輸入中性原則相違背。我國實施“走出去”經濟發展戰略，主要是鼓勵和支持本國企業到國外辦廠，利用當地市場和資源。我國的稅制若將受控外國公司從事積極營業活動所得的部分也作為納稅客體，必然將對我國企業正常的海外投資活動產生不利影響，不利于鼓勵海外投資、增強我國企業國際競爭力的政策目標的實現。

三、對明確納稅客體的建議

對于納稅客體的確定，目前國際上主要有“交易法”和“實體法”兩種做法?！敖灰追ā本褪菍⒈緡芸赝鈬疽巹t的征稅對象范圍限制在受控外國公司取得的“瑕疵所得”?！皩嶓w法”是指不將公司所得性質分類，而將受控外國公司看作一個整體，確定該整體按受控外國公司規則納稅還是免稅，如果符合征稅的條件，則所有按股權比例歸屬居民股東的所得都要受受控外國公司規則的約束。從法理角度來看，“交易法”相對“實體法”而言更具有合理性，因為“交易法”對受控外國公司的每項所得性質進行分析，將屬于受控外國公司稅制調整范圍的所得作為納稅客體，將不屬于可調整范圍的所得排除在受控外國公司稅制適用之外。但采用“交易法”需要稅務機關對受控外國公司的每項所得進行逐一審查，在稅收成本上要高于“實體法”，在效率上則低于“實體法”。然而，法律在非特殊情況下是不能以犧牲公平為代價去換取行政效率的。

“交易法”和“實體法”在實踐操作中都要基于同一個概念，即“瑕疵所得”。所謂“瑕疵所得”，是指受控外國公司的消極投資所得和基地公司所得。根據“交易法”，受控外國公司稅制只適用于受控外國公司全部所得中的部分所得即“瑕疵所得”，除此之外的公司所得將免于適用受控外國公司稅制。根據“實體法”，如果受控外國公司的“瑕疵所得”所占該公司全部所得的比例沒有達到法定標準，那么該公司的全部所得將適用受控外國公司稅制，而不管該所得是否是“瑕疵所得”?？梢?，無論采用哪種方法，都需要界定“瑕疵所得”，確定“瑕疵所得”是各國受控外國公司稅制適用的首要條件。

根據“瑕疵所得”的含義，它主要包括以下兩種所得：

第一種，消極所得。國際上所有受控外國公司立法國家的稅法中均涉及該種所得。消極所得的定義一般因國而異，但通常是指利息、股息、租金、特許權使用費等。由于受控外國公司的消極所得完全可以人為地保留在國外而既不分配也不匯回國內，同時，該種所得也極易通過新金融工具轉變為其它種類所得，這就為本國納稅人通過在國外設立受控外國公司，利用遲延納稅機制來逃避國家稅收提供了可乘之機。為了免于本國稅基被侵蝕，或者為增加國家財政收益，大多數國家都將受控外國公司的消極所得作為納稅的客體。與消極所得相對應的積極所得，是指除上述消極所得以外，通過正常營業活動所取得的所得。當今大多數受控外國公司立法國家都將公司積極所得排除在受控外國公司稅制適用之外，其中的主要原因就是為了鼓勵本國跨國企業海外投資的積極性，提高本國企業在國際市場上的競爭力?！白叱鋈ァ笔俏覈壳暗闹匾洕l展戰略，倘若我國受控外國公司稅制將積極所得也作為納稅客體，勢必將阻礙該戰略的有效實施。

第二種，基地公司所得。它是指那些除消極所得以外的被認為屬于“瑕疵所得”，并應適用受控外國公司稅制的任何所得?；毓?，是指那些在避稅地設立而實際受到外國股東控制的公司。這類公司的全部或者主要經營活動是在該公司所在地之外進行的?；毓拘问蕉喾N多樣，一般包括控股公司、金融公司、投資公司、無形資產持有公司、貿易公司、服務公司、受保險公司、海運公司?；毓舅玫闹饕獊碓词鞘芸赝鈬鞠蚱渌诘刂鈬一虻貐^的交易方或關聯方出售財產或者提供服務而產生的所得。受控外國公司可通過購買、銷售等業務開發票并在賬面上反映業務流程，以并無實質意義的中轉貿易為媒介，把高稅國或地區企業的銷售利潤和其它來源的利潤，利用轉讓定價轉移到其所在的避稅地，從而利用避稅地的低稅率來獲取稅收利益。在這種情況下，納稅人利用受控外國公司來獲得這些所得的主要目的，一般被認為是為了逃避本國稅收，因此該種所得應被作為受控外國公司稅制的納稅客體。

2007年《企業所得稅法》頒布實施之前，我國對內外資企業實行區別待遇，即外資企業享有“超國民待遇”，所以國內企業就有了尋求優惠政策的動力，因此在避稅地設立殼公司，然后以該公司的名義投資國內，從而獲得外資企業的優惠政策。盡管我國目前存在較大數量的假外資，但這些假外資成立的目的如上文分析一樣，是為了獲取我國對外資企業的優惠政策（主要是優惠的稅率），但它們從事的依然是積極性生產經營活動，這完全不屬于受控外國公司稅制納稅客體的范疇。2007年《企業所得稅法》已經規定“兩稅”合并，內外資企業所得稅率統一為25%。那么，這種假外資現象必將逐漸較少。由于“兩稅”的合并，以及我國目前國內市場并沒有完全開放，外來資本在我國境內市場在特許權使用、股票等市場依然受到很大限制。因此，我國納稅人通過在避稅地設立殼公司，然后回國從事消極經營活動來規避本國稅法適用的可能性不是很大。而我國企業通過在避稅地設立國際商務公司、國際金融公司等形式，利用轉移定價方式來逃避國家稅收的現象卻越來越嚴重。因此，我國針對受控外國公司的稅制，應將該類基地公司所得納入納稅客體范疇。

[1]中華人民共和國企業所得稅法 [EB/OL].http://www.gov.cn/ziliao/flfg/2007-03/19/content_554243.htm.

[2]中華人民共和國企業所得稅法實施條例 [EB/OL].http://www.gov.cn/zwgk/2007-12/11/content_830645.htm.

D922.222

A

1673-1999（2012）03-0046-02

劉飛虎（1986-），男，安徽廬江人，安徽財經大學（安徽蚌埠233000）國際經濟法方向碩士研究生。

2011-11-22