淺議《會計法》中的會計責任問題

尹德利

為從根本上解決會計信息失真問題，修訂后的《會計法》在“總則”中強化了單位負責人對會計工作的責任，在“法律責任”一章中，加大了對違法行為的處罰力度。筆者認為，這一修訂既反映了會計理論的要求，又適應了我國當前會計工作的現狀，成為規范我國會計工作的有力武器。

要弄清什么是“會計責任”，首先應弄清“責任”的含義?！秾嵱脻h語詞典》對“責任”作了這樣的定義：（1）份內應做的事；（2）沒有做好份內應做的事而應承擔的過失。顯然，這兩層含義中，前者是基礎，后者是前者在法律意義上的延伸。我們討論新《會計法》中的會計責任，這兩方面含義的運用缺一不可。

《獨立審計準則》規定，被審計單位的會計責任是建立健全內部控制制度，保護其資產的安全完整，對其會計資料的真實性、完整性、合法性負責?？梢?，會計責任涉及的人員是多方面的，包括單位負責人、會計人員和內部監督部門的人員。他們在不同方面、不同層次上進行著會計信息的收集、整理、加工、報告工作。這是“會計責任”的第一層含義。

《會計法》中專設“法律責任”一章，這可理解為是會計責任的第二層含義。所謂法律責任，是指違反法律規定的行為應當承擔的法律后果。會計法律責任則是指會計有關責任人，在違反了《會計法》的規定之后應承擔的法律后果，包括行政責任和刑事責任。

可以看出，明確會計責任的目的有三個方面：哪些人應對會計信息負責；他們應分別對哪些事項負責；他們應分別承擔哪些法律后果。目前，會計學界與會計立法界對于會計責任人的確定大致持有三種觀點，分別認為會計責任主要應由會計人員、單位負責人和管理當局承擔。

認為會計責任應當由會計人員承擔的學者認為，會計作為一種專門職業，其工作是由會計人員，包括會計部門負責人或總會計師在內的人員完成的，有相對獨立的理論體系和方法體系。絕大多數企業領導者不是會計行家，其主要職責是抓企業經營。所以，直接從事會計工作的會計人員應對其工作結果負責。

認為會計責任應由單位負責人承擔的學者認為，當前，多數企事業單位對財會人員實行聘任制或合同制，財會人員在無法左右自己的工作，沒有虛報會計信息的動機，不會主動造假。相反，一些單位的領導為追逐政治或經濟上的私利，往往指使或強迫會計人員弄虛作假。因此，會計人員不應該對自己無法控制的會計工作負責任，這一責任只能由單位負責人承擔。

認為會計責任應由管理當局承擔的學者認為，在為數眾多的公司，單位負責人為法定代表人，即董事長，他們雖在對外報送的財務報告上簽字，但實際上并不直接參與公司的日常經營管理，更不會處理繁瑣的會計信息；而總經理作為公司的經營者，直接經營公司事務，并對董事會負責；同時，作為公司的監督機構，監事會應監督會計信息生成的過程。顯然，規定單位負責人（法人代表）承擔會計責任有失偏頗，因而建議借鑒國外會計準則中使用“管理當局”的提法，使責任人難以開脫。為了解決會計責任歸屬問題，讓我們分析一下會計信息系統本身。

會計的各項活動都體現為對會計信息的某種作用。當一項經濟業務發生之后，首先需要獲得原始憑證并向信息系統輸入原始信息；之后，會計人員通過設置帳戶、填制記帳憑證和登記帳簿，核算成本、編制會計報表、進行預算和決策管理，完成對會計信息的分類、處理和應用過程，經外部審計后最終形成向外界輸出的反映單位各經濟業務和經營成果的有用財務報告。

從會計信息系統過程我們可以看出，會計信息失真，可能發生在系統的每一個階段、每一個環節。在會計信息輸入階段，可能發生原始憑證數據虛列、多計、少計或不計的情況。其原因既與客觀環境有關，如：物價指數變動、幣值變動、經營風險的影響；也與單位內部的主觀因素有關，如：會計人員舞弊或過失，編制錯誤的原始憑證，或偽造、變造原始憑證，甚至是單位負責人為了操縱利潤，粉飾會計報表，指使或脅迫會計人員偽造、變造原始憑證。這些歪曲了的會計信息必然得出不正確的結果。在會計信息處理階段，可能因手工操作或計算機系統故障，扭曲了會計信息；內部審計人員或外部注冊會計師因過失或舞弊也可能導致失真的會計信息生成。在會計信息輸出階段，除了前兩個階段的影響，管理當局還可能指使強迫會計人員或注冊會計師隱瞞重要的或有事項、關連方及關連方交易、或有損失等，使財務報告失去其完整和公允性。

由此可見，會計信息失真既受客觀環境、計量技術的影響，又受單位內部主觀因素的制約，還與外部注冊會計師的工作有關；既涉及到單位負責人、會計人員、內部監督機構，又涉及到外部審計單位。忽略任何一方，都會導致對會計信息失真現象的控制失敗。

對會計信息失真應承擔責任的，包括單位負責人，會計人員和內部審計人員，為什么修訂后的《會計法》在總則中惟獨只強調“單位負責人”的責任呢？

第一，現實情況看，虛假會計信息來源于單位負責人的意志?！皵底殖龉?，官出數字”的現象，反映了一些單位負責人為追逐政治或經濟私利，指使或強迫會計人員弄虛作假；一些政府官員為完成經濟指標，強令下面虛報瞞報，導致諸如“瓊民源”、“紅光實業”等造假事件。第二，單位設置會計機構、配備會計人員、建立相關的會計控制制度，這些機構、制度的運行，與單位負責人的領導方式和方法密不可分，單位負責人不能推脫此項會計責任。第三，由單位負責人對單位會計信息負責，改變了過去企業負責人、會計機構負責人、會計人員都對會計工作負責，實際上誰都負不了責的局面。目前有相當一部分單位負責人“不懂業務”“不懂會計”，但這不能成為推脫會計責任的借口。相反，加強其會計責任，可以促使他們學習財會知識，增強法制觀念，提高管理水平，否則會計工作只會陷入一個惡性循環。

修訂后的《會計法》加強了單位負責人的會計責任，并未減輕會計人員的責任，相反，“法律責任”一章更加科學地規范了違反《會計法》應承擔的法律后果。第四十二條：“……對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員……”和“……會計人員有第一款所列行為之一，情節嚴重的……”；第四十三、四十四條對“偽造、變造會計憑證、會計帳薄、編制虛假財務會計報告，構成犯罪的”和“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計帳薄、財務會計報告，構成犯罪的”，規定了若干處罰措施。另外，第四十七條還對“財政部門及有關行政部門的工作人員在實施監督管理”中的行為進行了規范并規定了對其違反《會計法》的處罰措施。

（作者單位：哈爾濱理工大學）