試析企業稅務籌劃

孫宗海，苑斌

（山東黃河河務局，山東濟南250011）

試析企業稅務籌劃

孫宗海，苑斌

（山東黃河河務局，山東濟南250011）

稅務籌劃作為一項重要的理財活動，是企業財務管理無法回避且必須履行的重要職責。企業應該在遵守稅法前提下進行稅務籌劃。企業稅務籌劃應以降低企業整體稅負為目標，符合企業的成本效益原則，充分考慮稅收政策的機會成本和各種風險。

稅收；稅務籌劃；財務管理

稅務籌劃作為一項重要的理財活動，是企業財務管理無法回避且必須履行的重要職責。企業應該在遵守稅法、尊重稅法的前提下，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃與安排，選擇最優的納稅方案，以稅收負擔最小化為目的，既能減輕或延緩稅負，又能實現企業的整體財務目標，實現稅后利潤、財富的最大化。企業如果沒有良好的稅務籌劃，就無法安排稅務事項，有效的財務管理就無法實施，就不能實現管理的科學化，建立現代企業制度就無從談起。對企業來說，如何在稅法許可下，實現稅負最適宜，是企業稅務籌劃的關鍵所在。

一、稅務籌劃的涵義及特點

稅務籌劃，又稱稅收籌劃、納稅籌劃，從概念上可分為兩類，即狹義的稅務籌劃和廣義的稅務籌劃。狹義的稅務籌劃僅指節稅，既不違背稅收法律規定，又不違背稅法的立法意圖。廣義的稅務籌劃，既包括節稅又包括避稅，避稅是利用政府稅收管理或稅法制訂中存在的缺陷，以正常行為達到少交稅的目的，該行為雖未違背法律規定，但卻違背了立法意圖，政府只有逐步修訂或完善稅法、稅制，才能減少企業的該種行為。有關稅務籌劃的目標，也有兩種觀點，一種觀點認為傳統的稅務籌劃目標是指納稅人稅收負擔最低化，體現為納稅最少、納稅最晚。另一種現代的稅務籌劃目標是指服從于企業的財務目標，在此目標下，既要考慮貨幣的時間價值，又要考慮邊際稅率，有時企業也會從企業整體和長遠利益考慮，選擇稅負較高的方案。稅務籌劃具有合法性、籌劃性、目的性、專業性的特點。

二、節稅與避稅的聯系與區別

由于稅務籌劃的目的是獲取“節稅”收益，因此，在稅務籌劃中，節稅與避稅在概念上往往容易混淆。站在納稅人的角度，只要能夠減輕稅收負擔，并且不違反稅法，二者并無卻別。但在理論和實際操作中，二者還是有區別的。

一是在具體涵義上。節稅是指在稅法規定的范圍內，在符合立法精神的前提下，當存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、組織及交易事項。對不同國家而言，由于各國的稅收政策不同，會計制度存在一定差異，節稅行為呈現多樣化；對一個國家而言，不同地區、行業之間的稅收政策也存在差別，差別越大，節稅的形式也就越多。

避稅，即納稅人采用“非違法”的手段，獲取稅收利益的策劃。其主要特征是非違法性；有規則性；前期策劃性和后期的低風險性；反避稅性。

二是在執行稅收法規制度方面。節稅具有合法性，是在符合稅法規定的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵的范圍內進行的納稅優化選擇。它有明確的法律條文做依據，是稅法賦予納稅人的權利，不但動機合理，手段也是合法的。它是在謀求企業稅收收益最大化的同時，依法納稅，履行稅法規定的義務，維護國家的稅收收益。因此，它是對國家征稅權利和企業自主選擇最佳納稅方案權利的維護，是法制社會下，納稅人減少稅收支出的最佳選擇。上世紀九十年代，我國曾實行過的一個稅種—固定資產投資方向調節稅，其立法目的是通過征稅達到宏觀上對國民經濟產業結構的調整。對不符合產業政策、規模較小的投資項目，征收比較高的稅，稅率最高為30%；而符合產業政策的，稅率為零，即不征稅。單從“節稅”角度來看，納稅人的投資項目如果符合產業方向、規模達到法定標準，就可以不納稅。這就是節稅，即不繳稅又符合政府的立法意圖。而避稅是納稅人在不違反稅法或不直接觸犯稅法的前提下，通過對稅法的漏洞或者缺陷進行“變通”、“調整”，達到規避或減輕稅負的目的。其行為與逃稅有共同之處，都是減少了國家財政收入，歪曲了經濟運行的規律，違背了稅負公平的原則。目前，沒有一個國家在法律上明確規定避稅是合法的還是非法的，各國采取的反避稅制度與措施，實質上就是改變避稅成立條件，脫去其“合法”的外衣。

三是在政府的政策導向方面。節稅是完全符合政府的政策導向、順應立法意圖的。它是納稅人通過調整自身經濟活動，避開國家限制方面，主動享用政府的稅收優惠政策，既減輕了企業的稅負，又實現了國家的經濟、產業政策。而避稅是遵循“法無明文不為罪”的原則，從稅法的不完善入手，尋求納稅人的稅收收益，規避稅收負擔，不考慮政府的經濟政策、產業政策以及自身的經濟活動的調整，雖然在形式上不違法，但實質上卻與立法意圖、立法精神相悖。例如，我國一些企業為了享受外商投資企業的“兩免三減半”（外商投資企業所得稅前兩年全免，后三年減半征收）的稅收優惠，從國外請來客商，不要其投資，只借其名義，成立所謂的中外合資（或合作）經營企業。這就違背了立法精神和立法意圖，不符合政府的稅收政策導向。

四是在進行稅務籌劃的時間、手段、目標方面。節稅是在納稅義務發生之前，不僅著眼于稅法，還要進行企業總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營運決策、收益分配決策等與節稅結合起來，謀求企業整體或長遠經濟利益的最大化，局部、眼前的稅收收益只是其考慮的一個因素而已。避稅則是在納稅義務發生后，就納稅本身而去謀劃，目的是減輕當期稅負，謀求當期稅收收益最大化，較少考慮其他因素。

五是在行為過程的內容方面。節稅是通過避免應稅行為的發生或事前以輕稅行為來替代重稅行為，達到減少納稅的目的。納稅籌劃的主要內容是節稅，但在其籌劃過程中比較多地利用了稅法缺陷，有避稅的成分存在；避稅則是納稅人對已經發生的“模糊行為”，即介于應稅行為和非應稅行為之間的，依照現行稅法難以作出明確判斷的經濟行為進行一系列的人為安排，使之被確認為非稅行為。

六是在法律處理結果方面，避稅由于其不違法一般只是進行強制調整，要求納稅人補繳稅款，政府要做的是完善稅法，堵塞漏洞。但對于節稅，至今還未有國家制定反節稅法或反節稅條款的，因為節稅是一種合理的財務行為。由于納稅籌劃行為的內容含蓋了避稅、節稅，故其行為的法律后果也就包括對避稅和節稅的后果。

三、以降低企業整體稅負為目標

稅務籌劃作為財務管理的一部分，必須服從于企業財務管理的總體目標，節稅只是增加企業綜合經濟效益的一個途徑。企業要想達到最佳籌劃效果，必須統籌安排，著眼于降低企業整體稅負，而非僅僅減少某個時期、某個環節、某個稅種的納稅，這樣才能防止陷入稅法陷阱。設計稅務籌劃方案時，如果某個時期、環節、稅種稅負降低了，卻導致另一時期、環節、稅種稅負提高，可能會加重企業的整體稅負，從而得不償失。例如，增值稅納稅人有一般納稅人和小規模納稅人兩類，兩類納稅人適用不同的稅率和計征方法。通常情況下，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際情況卻并不完全如此，小規模納稅人在暫時無法擴大經營規模的前提下實現向一般納稅人的轉換，必然要增加會計賬簿、聘請有能力的會計人員等，從而增加會計成本。如果小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則保留小規模納稅人身份對企業來說就是更好的選擇。同樣，如果銷售商品的毛利率較高或購進的貨物較難取得增值稅進項發票，則小規模納稅人就能節約稅收成本。因此，不能把稅務籌劃的重點放在局部納稅最少的方案上，而應考慮企業的總體發展目標，選擇有助于企業發展，能增加企業整體收益的方案，這個方案不一定是稅負最輕，但能使企業經濟效益最大。

四、籌劃方案應符合成本效益原則

稅收籌劃作為企業理財的重要組成部分，已被越來越多的企業管理者和財務人員所接受和運用。但是，在實際操作中，很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中，不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。本質上，稅收籌劃的目標是由企業財務管理的目標決定的，即實現企業所有者財富最大化。因此，在籌劃稅收方案時，不能只考慮稅收成本的降低，而忽略該籌劃方案引發的其它費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮稅收籌劃方案是否能給企業帶來絕對的收益。因此，決策者在選擇籌劃方案時，必須遵循成本效益原則，只有這樣才能保證稅收籌劃目標的實現。例如，某個體戶從事生產經營必須繳納相應的流轉稅和所得稅，如果向他提供一份籌劃方案，只要他把經營業績控制在起征點下，就可以讓他免予繳納任何稅款。這位個體戶的稅收負擔雖然為零，但其收益也受到了極大的限制，這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業整體利益換取稅收負擔的降低是不可取的?？梢?，稅收籌劃和其他財務管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項稅收籌劃才是成功的籌劃。

五、充分考慮稅收政策的機會成本

當前，我國稅制正處于日趨完善階段，稅收優惠政策的調整比較頻繁，對稅收優惠政策的享用需要充分考慮機會成本問題。稅務籌劃成本包括顯性成本和隱性成本，顯性成本是籌劃時花費的時間、精力、財力，較為直觀，一般會予以考慮。隱性成本即機會成本，是指企業因采用擬定的稅務籌劃方案，從事某項經營，生產某種產品而不能從事其他經營、生產其他產品而不得不放棄的潛在收益，一般容易被忽視。如果稅收優惠政策期限很短，企業為了享用這種優惠，必須對原有經營結構做大的調整，則企業付出的機會成本就會很大。同時，一些沒有期限限制的優惠政策，存在隨時修改的可能性，企業的機會成本風險很大。企業在進行稅務籌劃時，需認真進行成本——效益分析，判斷經濟上是否可行、必要，能否給企業帶來純經濟效益的增加，只有顯性成本加隱性成本低于籌劃收益時，方案才可行，否則應放棄籌劃。選擇稅收優惠作為稅務籌劃突破口時，應注意兩點：一是企業不得曲解稅收優惠條款，濫用稅收優惠，以欺騙手段騙取稅收優惠；二是企業應充分了解稅收優惠條款，并按規定程序進行申請，避免因程序不當而失去應有的權益。

六、立足長遠，重視國民經濟、政策、環境變化蘊含的涉稅風險

隨著經濟全球化、信息化時代的到來，世界經濟變化日益加劇，國家政治和經濟政策、企業經營環境及自身的經營活動，具有很多不確定性，企業稅務籌劃將面臨更大的風險，因此，籌劃中運用風險分析原理，充分考慮不同節稅方案的風險價值，具有重要的意義?，F實中，有些籌劃方案制訂時很完美，但是長期來看則蘊含著較大的風險，例如在較長一段時間內，國家可能調整稅法、開征新稅種、減少部分稅收優惠等，因此，企業稅務籌劃時，必須充分考慮隱藏的涉稅風險，采取措施分散風險，使風險適當地均衡，化險為夷，趨利避害，爭取更大的稅收收益。

七、稅務籌劃是系統工程，需要各部門統籌協調

稅務籌劃涉及企業管理、生產經營的全過程，它不僅僅是稅務籌劃人員、財務部門的職責，也是企業其他業務部門、工作人員的職責，需要企業所有部門、所有人員步調一致，共同行動。因此，稅務籌劃人員制定籌劃方案時，應與其他部門、其他人員溝通和協調，得到他們的理解和支持。稅務籌劃人員還應密切保持與稅務部門的聯系，在某些模糊或新生事物處理上及時得到稅務機關的認可，同時盡早獲取國家對相關稅收政策調整或新政策出臺的信息，及時調整稅務籌劃方案，達到事半功倍的效果。

此外，通過合理地滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額情況下，取得相對節稅的收益，這也是一種成功的稅務籌劃。稅務籌劃方案不僅要符合稅法的規定，還要符合其他法律或行業標準的規定，例如，稅法與會計法在稅務處理中有許多不同規定，進行稅務籌劃時，既要符合稅法，又不能違背會計法，這也是籌劃時應注意把握的。

（責任編輯：趙揚）

F275

A

1008—6153（2013）04—0076—03

2013-05-02

孫宗海（1956-），男，山東平陰人，高級經濟師，山東黃河河務局副巡視員。苑斌（1972-），男，山東梁山人，山東黃河河務局會計核算中心副主任。