中、美兩國煤炭資源的稅費水平及負擔率

曾先峰 李國平

(1.西安外國語大學經濟金融學院，陜西 西安710128;2.西安交通大學經濟與金融學院，陜西西安710002)

以煤炭為主的能源資源是我國實現工業化重要的物質基礎。稅費制度的合理設計是礦產資源可持續開發利用的關鍵環節?，F行的礦產資源稅費在征收標準上缺乏科學依據，在結構上存在扭曲，其突出的表現在四個方面。第1，礦產資源的價格形成不完全，不能充分反映其稀缺成本與環境外部成本，不利于資源的節約利用和環境保護，并影響到我國經濟發展方式的轉變。第2，礦產資源長期以低價出口，相當于中國向國外購買者以國內資源耗損和環境污染為代價提供隱性補貼，為了減少國內福利的凈損失而對礦產品出口設置配額及出口關稅等政策措施又容易誘致國際貿易爭端，這是我國礦產品國際貿易政策面臨的兩難困境的制度性根源［1］。第3，稅費制度不合理是當前礦產資源開采秩序混亂，私挖盜采、掠奪式開采難以遏制的重要誘因。第4，資源富集區經濟發展滯后，資源優勢無法轉換為經濟優勢，呈現出“富饒的貧困”現象［2］。本文探討了礦產資源課征特殊稅費的理論基礎，在梳理中、美兩國煤炭資源一般與特殊稅費種類與征收標準的基礎上，以中國神華集團與美國Peabody能源公司為例，對兩家礦業企業的稅費水平與負擔率進行了定量研究，以期為中國礦產資源稅費制度的深化改革提供經驗借鑒。

1 礦產資源特殊稅費的理論基礎

1.1 礦產資源租金與資源稅

根據《新帕爾格雷夫經濟學大辭典》，當一種資源當前及未來的可供給量對其價格完全無彈性時就產生了經濟租?！白狻钡母拍钣晒诺浣洕鷮W家提出，最初用來解釋地主僅憑擁有土地而無需付出任何努力就可獲取回報的現象。租在量上等于資源的市場價格與投入要素的機會成本之差［3］。李嘉圖進一步將“租”的概念擴展到所有憑借擁有財產而獲得的回報。但礦產資源與土地等財產不同，具有可耗竭性，因此，即便是最貧瘠，成本最高的礦山也能帶來租金［4］。這樣，來自于礦產資源的“租”就被分解成兩部分:權利金(royalty)與級差租(rent)。權利金源于資源的稀缺性，也被稱為稀缺租、使用者成本。而級差租源于礦產資源在豐度、開采條件、資源品位、距離中心市場遠近等方面的異質性。圖1表示了短期均衡時礦產資源的權利金與級差租。

圖1 短期均衡時礦產資源的權利金與級差租Fig.1 Royalties and differential rent of mineral resources in the short-run equilibrium

圖1中橫軸為產出，縱軸為價格和租。短期需求曲線為DD，市場短期均衡點為C，對應的產量為Q，價格為P。根據“成本優先原則”，在現存的技術條件下，基于效率原則，開采成本較小的a礦山最先開采，后續礦山的開采成本依次提高，一直延續到開采成本等于資源的邊際市場價值為g的礦山為止［5］。g礦山的開采成本最高，其級差地租為零。g礦山的報酬決定了其他開采成本較小的礦山的級差租金。a'，b'...f'的面積分別為對應礦山的級差租，權利金以PABC的面積表示。

租是一種與激勵無關的剩余(surplus)，本質上是資源的分配而非配置的結果，是源于自然界的慷慨饋贈。第一，在理論上，對作為剩余的“租”征稅不會影響生產者行為以及消費決策，也不會扭曲資源配置，對資源租征稅滿足“稅收中立”原則［6］。第二，礦產資源通常為國家所有，政府必須因礦產資源的消耗而得到補償［7］。第三，礦產資源是當代人與后代人的共有財產，當代人多消耗一單位礦產資源對于后代人而言是一種機會成本，為了保證代際之間的收入和效用水平保持不變，實現代際之間的帕累托最優，應將可耗竭資源的稀缺租以“稅”的形式征收并儲蓄，并轉化為生產性投資［8－9］。這是政府向資源租征稅的理論基礎。

1.2 外部性與環境稅費

礦產資源開采屬于污染密集型生產活動，對周邊的生態環境會造成不可逆轉且復雜的影響。由于不需要為環境污染支付成本，礦產品的市場價格不能反映社會為了獲得這種商品而必須放棄的價值，礦業企業的私人成本與社會成本的不一致產生了環境外部性。

環境外部性源于市場失靈，通過市場手段難以實現環境質量資源最優配置，需要政府采取適當的經濟干預政策消除私人成本與社會成本之間的背離［10］?；诟＠洕鷮W視角，Pigou提出通過政府參與下的稅收政策將環境外部成本內部化，稅收的量應以其經濟活動帶來的社會福利損失量為標準，圖2反映了對外部性征收的環境稅費。

圖2 外部性與環境稅費Fig.2 Externality and environmental taxation and fee

圖2中，礦山企業的私人邊際成本曲線為MCp，其生產活動的環境負外部成本為FG，則其社會邊際成本為MCs，政府或者是向礦業企業征收數量為FG的庇古稅，并使用這部分稅對礦區的生態損害進行修復，或者責令礦山企業直接對生態環境的損害進行修復。在實踐當中，大部分發達國家通過土地復墾制度(礦業企業直接的生態修復)與環境稅相結合的方式實現礦區環境外部性的內部化。

2 中、美兩國煤炭資源的稅費種類與課稅標準

本節系統梳理中、美兩國煤炭資源的一般稅費以及特殊稅費的種類及征收標準。

2.1 中、美兩國煤炭資源的一般稅費種類及課稅標準

一般稅費是所有工業行業普遍適用的稅費。中國煤炭開采業的一般稅費主要包括增值稅，征收標準為17%(小規模納稅人的稅率為3%);企業所得稅，征收標準為應納稅所得額的25%(西部地區國家鼓勵類產業的企業按15%征收);城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加是增值稅、營業稅與消費稅的附加稅，其中城市維護建設稅的稅率根據納稅人所在市區、縣城、建制鎮等分別為7%、5%和1%，教育費附加和地方教育費附加的稅率分別為3%和2%。此外，根據礦業公司的具體情況還征收印花稅、車船使用稅、營業稅、房產稅、個人所得稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等。

美國礦業企業的一般稅費以公司所得稅為主，包括聯邦和州兩個層面。其中聯邦一級公司所得稅實行基于應稅收入的累進稅制，0－5萬美元的稅率為15%;5－7.5萬美元為25%;7.5－1 000萬美元為34%;大于1 000萬美元適用稅率為35%。美國對礦業企業所得稅的稅基(應稅收入)實行較大幅度的稅收優惠政策，主要包括①可行性研究成本允許稅前扣除費用的70%;②生產前勘查成本允許稅前扣除費用的70%;③開發成本允許稅前扣除費用的70%;④設備投資折舊允許在7年內200%的余額遞減;⑤礦產資源的耗竭補貼(Depletion Allowance)制度。根據不同的礦種，礦產資源開采者可將作為納稅基礎的毛收入按一定的扣減比例申報(扣減比例在5% －22%之間)，以鼓勵企業尋找新礦床，保持和擴大資源的經濟可采儲量，延長資源的開采時間。根據美國國稅局(IRS)披露的數據，對煤炭的耗竭補貼率為10%。⑥在稅前扣除可行性研究成本、生產前勘查成本、開發成本、設備成本、營業成本、貸款利息、設備進口關稅和折舊成本［7］。

各州的公司所得稅稅率差異較大，個別州不征收公司所得稅，其他各州的公司所得稅稅率介于1% －12%之間。

財產稅。財產稅為州政府課稅項目，平均稅率為0.65%，縣政府的稅率各不相同，在 2.5% －4.21% 之間。①數據來源:IEA，Energy Pieces and Taxes，2009;美國內政部礦業局。

可見，中國煤炭開采業的一般稅費以增值稅與所得稅為主，而美國的則以所得稅為主。中國煤炭開采企業的一般稅費在種類上多于美國。

2.2 中、美兩國煤炭資源的特殊稅費種類及征收標準

與理論分析相對應，中、美兩國煤炭資源的特殊稅費主要分為資源稅費與環境稅費兩種，其中資源稅費對應于礦產資源租金，用于補償因資源消耗而產生的跨代外部性。環境稅費主要用于補償煤炭開采中的環境負外部性。

表1 煤炭資源稅費征收標準及方式Tab.1 Resource taxes charged at the standard and collection methods of coal

2.2.1 資源稅費

中國資源稅費設定全國統一標準征收，煤炭開采業的資源稅費征收標準及方式見表1。

根據表1，中國噸煤的資源稅費征收標準在6－10元之間。

美國聯邦政府對采礦企業征收的資源稅費主要包括:權利金、紅利和地表租金。其中，權利金體現資源所有者的權益，征收標準為:1976年8月4號以前獲得礦業權的，從量計征，地下煤礦0.15美元/t，露天煤礦0.175美元/t;1976年8月4號以后獲得礦業權的，地下煤炭資源從價計征8%，地表煤炭資源從價計征12.5%。地表租金是對采礦占用土地的收費，其目的是阻止投機者占有土地和排斥合法勘查、采礦的作用。地表租金通常逐年交納，金額固定。1976年8月4號以前獲得礦業權的，地表租金按照1美元/英畝的標準征收;1976年8月4號以后獲得礦業權的，地表租金的征收標準為3美元/英畝。紅利是在對礦業權自由競價過程中產生的礦業權交易價格，一次性支付。

表2 陜西省與山西省煤炭資源開采環節環境稅費種類以及征收標準Tab.2 Environmental Taxes charged at the standard and collection methods of coal in the Shaanxi Province and Shanxi Province 元/t

2.2.2 環境稅費

在我國礦區的生態環境稅費為地方征收，不同省區差異較大。我們以陜西省與山西省煤炭資源的環境稅費為例，這兩個省份對煤炭資源開采環節征收的環境稅費種類以及征收標準見表2。

表2顯示，陜西省煤炭資源開采噸煤應繳的環境稅費合計20.33元，山西省噸煤應繳環境稅費為25.2元。

美國對礦山生態環境的補償采取“保證金+基金”的模式。首先，《聯邦露天采礦控制與復墾法案》(the federal Surface Mining Control and Reclamation Act，SMCRA)規定，礦業企業在申請開采許可證時需要提交詳細的復墾及操作計劃。為了保障礦業企業履行土地復墾義務，美國建立了保證金制度。保證金的形式主要有不可撤銷的信用證、履約保證、信托基金、有價證券擔保、銀行擔保、現金存款、公司(資產)擔保、資產抵押等。保證金主要用于采煤產生的固體廢棄物處理、礦山塌陷、地下水流失以及水污染的處理等。

除保證金外，美國各州針對礦業企業生產過程中的環境外部性征收煤炭稅(用于黑肺病補償)、超級基金(環境稅，用于當責任主體不能確定，或無力或不愿承擔治理費用時的環境治理費用)、復墾稅(用于修復治理不能明確開采礦主的廢棄礦山)等。其中與煤礦開采相關的環境稅費整理見表3。

除了以上直接征收的環境稅外，美國州政府征收的開采稅(是一種資源稅，又稱為采掘稅)已經逐步由收益稅轉變為環境稅，作為礦業企業的補充保證金而用于礦山環境的修復治理，因而成為環境稅費的一個重要稅種［11］。開采稅的課稅對象為賣到州外的石油、天然氣、煤炭、非金屬礦石和林業產品。目前已有38個州開征了此稅，稅率因各州各礦種而不同。

表3 美國煤礦開采的環境稅費Tab.3 Environmental tax of coal in America

3 中國神華集團與美國Peabody公司煤炭資源的稅費及負擔水平

神華集團是中國最大、現代化程度最高的煤炭開采企業，在2011年度《財富》全球500強企業中排名第293位。Peabody公司則是美國及世界最大的私營煤炭公司，其煤炭開采業務主要集中在美國和澳大利亞。本文比較中國神華集團與Peabody公司在美國煤炭開采業務的一般稅費以及特殊稅費的負擔水平。

3.1 一般稅費及其負擔水平的比較

3.1.1 神華集團的一般稅費及負擔水平

表4為神華集團一般稅費及負擔水平。

根據表4，中國神華集團在2009年－2011年一般稅費總額合計分別為59.36億元、90.58億元和97.72億元，一般稅費負擔率分別為4.9%、5.7%和4.7%。

3.1.2 Peabody公司在美國業務的一般稅費及其負擔率

根據Peabody能源公司年報披露數據，在2009－2011年，該公司在美國本土共計繳納所得稅分別為57.7百萬美元、168.5百萬美元和261.5百萬美元，而同期該公司在美國實現的銷售收入分別為4 381.5百萬美元、4 026.9百萬美元和3 916.4百萬美元。2009－2011年公司所得稅稅負負擔水平分別為1.47%、4.18%和5.97%。這里需要強調的是，一方面受限于數據可得性，另一方面源于財產稅數量較小，而且有的州不征收財產稅，故本文的計算中沒有核算財產稅稅費負擔水平。

3.1.3 一般稅費的比較

2009年與2010年，神華集團的一般稅費負擔率分別高出美國Peabody公司負擔率的233.3%和35.4%，2011年神華集團的負擔率則低于Peabody公司約27%。神華集團的一般稅費負擔率三年平均為5.1%，而Peabody能源公司的三年平均負擔率為3.87%，神華集團高于Peabody能源公司1.2個百分比。

3.2 資源稅費及其負擔率的比較

3.2.1 神華集團煤炭業務的營業收入、一般稅費及負擔水平

神華集團煤炭業務的主營業務收入及資源稅費見表5。

根據表5，神華集團在2009－2011年資源稅費合計分別為1 838.2×106元、2 238.4×106元和 2 286.2×106元，資源稅費負擔率分別為1.8%、1.8%和1.6%。

表4 中國神華集團煤炭開采業務的一般稅費及其負擔率Tab.4 Generally taxes and burden rate of coal mining of China Shenhua Group 106 元

表5 神華集團2009－2011年煤炭主營業務收入及資源稅費Tab.5 Prime operating revenue and resource tax in the 2009－2011 of Shenhua Group 106元

3.2.2 Peabody公司在美國業務的資源稅費及負擔率

美國對煤炭開采企業征收權利金和地表租的標準依據煤礦開采時間和賦存條件(地表或地下)而定，由于Peabody公司在美國的煤礦均在1976年8月4日之后開采資源，因此其執行的權利金率標準是地下采礦企業8%、地表采礦企業12.5%的水平。表6對Peabody公司在美國的開采煤礦進行梳理，找出各個煤礦適用的權利金率，并計算該公司應交的權利金總額。

根據表6，Peabody能源公司在2009－2011年美國本土應繳的權利金分別為4.59億美元、4.73億美元和5.15億美元。

據該公司年報，2009年Peabody公司地表租賃面積為86萬英畝，按照年度地表租金3美元/英畝的標準，可以推算出Peabody公司2009－2011年應繳的地表租金為2.58百萬美元。Peabody公司2009年實際支付的紅利是123.6百萬美元，2010－2011年沒有紅利支出。表7是該公司2009－2011年資源稅費分項統計及其負擔率。

根據表7的數據，2009－2011年Peabody公司在美國本土煤炭開采活動繳納的資源稅費總額分別為585.58百萬美元、475.78百萬美元和517.98百萬美元，相應的資源稅費負擔率分別為15%、11.8%和11.8%。

3.2.3 資源稅費負擔率的比較

根據表5和表7，2009－2011年，神華集團的資源稅費負擔率均不到2%，三年平均負擔率為1.73%。Peabody公司的資源稅費負擔率最低為11.8%，三年平均負擔率為12.87%。Peabody公司資源稅費在銷售收入中的比重遠大于神華集團，這表明，與美國煤炭資源相比，中國煤炭資源對資源跨代外部成本的補償率較低，不利于資源的節約和可持續開發利用。

3.3 環境稅費負擔水平

3.3.1 神華集團環境稅費及其負擔水平

根據神華集團年報，該公司在2009－2011年生產噸煤繳納的環境稅費分別為9.9 元/t，9.9 元/t和18.9 元/t，同時繳納的可持續發展基金的總額分別為91百萬元、142百萬元和156百萬元。如果可持續發展基金全部用于環境治理，那么神華集團的環境稅費負擔水平在2009－2011年分別為 2.6%、2.58%和 4.34%。

3.3.2 Peabody公司的環境稅費及負擔率

首先是保證金，根據Peabody能源公司的年度報表，該公司在2009－2011年共計繳納的保證金數據見表8。

表8中的合計數據為Peabody能源公司在美國本土和澳大利亞開采煤炭應繳納的保證金合計數據。按該公司兩地煤炭開采量比例將該數據換算到美國本土數據，可知該公司在美國本土開采煤炭資源應繳保證金額分別為1 091.19百萬美元、970.77 百萬美元和 945.71 百萬美元。

對于資源稅(開采稅)，表9是Peabody公司在美國部分州煤炭資源的開采稅，表中所列6個州的煤炭礦井數占該公司在美國全境礦井數的92.2%。

根據表9的計征標準計算出2009－2011年Peabody能源公司應繳開采稅分別為59.1百萬美元、61.9百萬美元和64.6百萬美元。

表6 Peabody公司2009－2011年在美國地區的煤炭采礦企業應繳的權利金Tab.6 Payable royalty of the Peabody Company from 2009 to 2011 in the U.S.Coal Mining

表8 Peabody能源公司繳納的生態環境保證金數額Tab.8 Payable ecological environment security of Peabody company 106美元

表9 Peabody公司在美國部分州的煤炭開采稅Tab.9 The coal mining tax in some states in the U.S.of Peabody company 美元/t

根據表3的征收標準，計算出2009－2011年Peabody公司開采稅分別為117.1百萬美元、117.2百萬美元和122.9百萬美元;超級基金分別為4.7百萬美元、4.83百萬美元和5.26百萬美元;復墾稅分別為62.97百萬美元、63.82百萬美元、67.45百萬美元。將保證金、煤炭稅、超級基金、復墾稅與開采稅加總，計算出2009－2011年Peabody能公司應繳環境稅費分別合計為1 335.05百萬美元、1 218.49百萬美元和1 205.93百萬美元。進一步計算環境稅費的負擔水平，結果顯示，在2009－2011年該公司環境稅費的負擔率分別為34.1%、30.25%和27.52%。

3.3.3 環境稅費負擔率比較

2009－2011 年，中國神華集團煤炭環境稅費負擔率的三年平均值為3.18%，而Peabody公司的三年平均值為30.64%。神華集團煤炭環境稅費占銷售收入的比例遠小于Peabody公司，表明美國煤炭開采企業對環境負外部成本的補償率要高于中國。另一方面，神華集團的環境負擔率與美國公司的差距逐步縮小，這也說明中國對資源開采過程中的環境外部成本越來越重視，企業對環境外部成本的補償率也越來越高。

表10是中國神華集團與美國Peabody公司一般稅費與特殊稅費負擔率的結果匯總。

根據表10，和美國Peabody公司相比，神華集團的一般稅費占企業全部稅費的比重較高，說明我國資源開采業的一般稅費負擔較重。如2011年，神華集團一般稅費占全部稅費的比重為44.2%，而Peabody公司的一般稅費僅占全部稅費的13.18%。相應的，神華集團的特殊稅費占比遠小于美國公司，如2011年，神華集團的資源稅費僅占全部稅費的15.03%，而Peabody公司占26.05%;環境稅費占全部稅費的比例神華集團為40.79%，而Peabody公司占60.76%。說明中國煤炭開采業存在稅費結構扭曲，對資源開采中的跨代外部性與環境外部性的內部化程度嚴重不足。

表10 中國神華集團與美國Peabody能源公司煤炭開采稅費負擔水平之比較Tab.10 Comparison the taxes burden rate of the coal mining of the Shenhua Group of China and the Peabody Company%

4 結論與建議

世界上各個國家均對礦產資源征收特殊稅費，其理論依據是資源租與環境外部成本的內部化。在煤炭資源的一般稅費上，美國以所得稅為主，而中國則以增值稅和所得稅為主。對于煤炭資源稅費，美國以權利金制度為主，權利金主要采用從價計征方式，中國以資源稅和資源補償費為主，資源稅從量計征，而補償費從價計征。在環境稅費上，美國以復墾保證金為主，中國則以地方稅費為主，地區之間存在較大差異。

在稅負負擔率方面，2009－2010年神華集團一般稅費負擔水平的三年平均值高于Peabody能源公司1.2個百分點。Peabody能源公司的資源稅與環境稅費負擔率則遠高于神華集團。我國礦產資源稅費存在結構性扭曲:一般稅費負擔率過重，而對資源消耗的跨代外部性與開采中的環境外部性的補償率較低。

本文研究的政策含義是，對我國以煤炭為主的礦產資源應進行結構性稅費政策調整的配套改革:應減少一般稅費負擔水平，特別是應減少直至取消礦產資源增值稅，并按照完全補償使用者成本與環境外部成本的要求提高資源稅費與環境稅費的征收標準。

(編輯:劉呈慶)

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