內部控制審計制度變遷的制度經濟學分析

韓麗榮+盛金

摘 要：我國正在建立和發展內部控制審計制度，這一制度首先是在美國興起并逐步確立起來的?；仡櫭绹鴥炔靠刂茖徲嬛贫鹊钠鹪?、演化與最終確立的過程，在此基礎上運用制度經濟學理論分析內部控制審計制度變遷的動因與目的、過程和方式以及制度變遷的特性，這將有助于深入理解內部控制審計制度的本質，有助于明確內部控制審計制度的發展方向，進而有助于促進我國內部控制審計制度的不斷完善。

關鍵詞：內部控制審計；制度經濟學；制度變遷

作者簡介：韓麗榮，女，吉林大學商學院教授，博士生導師，從事審計理論研究；盛金，男，吉林大學商學院博士研究生，從事財務與審計理論研究。

基金項目：吉林大學基本科研業務費項目“基于投資者保護的內部控制審計目標及實現機制研究”項目編號：2011ZZ033

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1000-7504（2014）01-0070-06

目前，由美國引領的內部控制審計制度在我國正在逐步建立和實施。這一制度為什么會興起，是什么原因導致了其演化，并最終得以正式確立？運用制度經濟學原理對這一問題進行分析，有助于我們深入理解內部控制審計制度的本質，明確這一制度的目標和實現目標的方式，這對完善我國內部控制審計制度將提供有益的幫助。

一、內部控制審計制度的起源、演化與確立

（一）內部控制審計制度的起源（1905—1940）

內部控制審計制度起源于審計師在財務報表審計中對內部控制的評價。最初，評價內部控制是審計師的自愿選擇，后來作為制度基礎審計的核心程序被正式納入審計的過程。

在賬目基礎審計時期，審計的目標是查錯防弊，方法是詳細核對賬目，審計并未關注內部控制[1]，此時內部控制與審計活動是相互獨立的。1905—1933年期間審計目標發生了變化，從查錯防弊逐漸演化為對會計報表的公允性表達審計意見[1]。由于公司規模擴大、業務復雜，詳細審計無法實行，不得不引進抽樣技術。初期是對賬目進行任意抽樣，但是這種方法無法獲取合理適當的審計證據以保證財務信息的可靠性。后來人們逐漸認識到內部控制能夠有效地遏制財務舞弊的行為，在審計中如果首先評價企業內部控制的狀況，并依據內部控制的強弱再實行抽樣等其他的審計程序，就會大大縮短審計的時間，提高工作的效率，獲得預期的審計效果。迪克西在1905年出版的審計學書中首次從理論角度闡述了內部控制與審計計劃范圍和收集審計證據數量之間的關系，認為適當的內部檢查系統會減少詳細檢查的必要性。1912年蒙哥馬利提出應將資產負債表審計與評價內部控制系統相聯系。但審計理論的研究成果并沒有在實務中得到廣泛的應用，這一期間審計仍以詳細審查賬目為主。

隨著資本市場的發展，財務舞弊行為愈演愈烈，1929—1933年的經濟危機使人們認識到財務信息對資本市場的重要性。1933年和1934年美國出臺了《證券法》和《證券交易法》，正式確立了財務報表審計制度。為了提高審計的效率和效果，評價內部控制的審計程序受到了職業團體的重視。1936年美國會計師協會指出注冊會計師在制定審計程序時，應考慮的一個重要因素是審查企業的內部控制，指出企業會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小。但這一文件對評價內部控制的要求仍是提倡性而非強制性的。

1938年羅賓斯公司破產案件暴露出了審計程序的缺陷，也推動了將內部控制評價作為必備審計程序的規范出臺。1939年10月美國會計師協會首次把內部控制評價增加到審計程序的規定中，美國證券交易委員會（SEC）在1940年10月也正式要求注冊會計師在出具審計報告時加入內部控制評價程序的內容。至此，在財務報表審計中對內部控制進行評價已經成為必須進行的審計程序，在實務中，要首先評價內部控制的有效性，然后再實施其他審計程序。這一階段實現了內部控制與審計的結合，是內部控制審計制度的萌芽時期。

（二）內部控制審計制度的演化（1940—2002）

內部控制制度既可以為財務信息的可靠性提供合理保證，又可以幫助人們實現多方面的目標，人們對內部控制制度本身的要求在不斷發展，這種要求也促進了內部控制審計制度的演化。

隨著經濟全球化，海外投資、貿易等活動不斷加強，海外經濟活動中賄賂等不正當競爭行為也日益嚴重。由水門事件引發的對大型公司的一項調查表明，超過400家的美國公司涉及對海外單位的可疑支付，總金額超過30億美元[2]。海外賄賂行為破壞了市場競爭的公平性。為了解決這一問題，內部控制被提到了應有的高度。美國國會接受SEC的建議，將內部控制的要求寫入了1977年的《反海外賄賂法》，要求相關公司通過完善內部控制以解決不正當的競爭行為。這一法案實施后，市場的競爭秩序得到了改善，同時也促進了經濟的發展，出口繼續增加。

在《反海外賄賂法》及社會各職業團體對遏制財務舞弊要求的壓力下，注冊會計師對自身責任的認識也不斷深化。美國注冊會計師協會1974年成立科恩委員會，專門研究審計師對財務舞弊的責任問題。研究發現，審計師的工作效果與會計報表使用者預期之間的差距越來越大，即產生了期望差距問題?？贫魑瘑T會認為，審計師有責任查找舞弊，這些舞弊通常能夠通過評價內部控制加以揭示[3] ?；趦炔靠刂频闹匾?，管理層應該單獨對內部控制進行評價和報告，審計師也有責任對內部控制進行單獨的審核。

科恩委員會的意見得到了SEC的支持，SEC于1979年4月發布了關于公司報告內部會計控制規則的提案。但是，這一提案遭到了強烈反對， 1979年8月，美國《注冊會計師期刊》討論了該提案，有950個組織和個人寄來了意見，多數意見指出提案并沒有詳細說明評價內部會計控制所要求的方法和程序，對五個要素的表述也并不十分明確[4]。1980年5月，SEC不得不宣布撤銷該提案。但是SEC并沒有改變立場，在其后發布的278號文件中指出，管理層及審計師對內部會計控制系統的報告仍然是有用的，鼓勵對內部控制的自愿性評價和審計 [5]。1988年7月，SEC再次發布了類似的議案，但由于時機尚不成熟，議案仍未實施[3]。

雖然SEC的提案暫時擱淺，但是自愿性內部控制審計開始興起，同時社會各界關于內部控制的研究也逐漸完善起來。1985年美國注冊會計師協會等五個職業團體共同建立了反欺詐委員會，在研究舞弊行為的時候發現，有50%的舞弊行為與內部控制缺陷有關。之后，五個單位又組建了COSO委員會，專門研究企業內部控制問題，于1992年出臺了《內部控制——整合框架》。該框架整合了利益相關方對內部控制的定義，為內部控制的內外部評價提供了標準和依據，同時為實施內部控制審計奠定了基礎。

20世紀90年代初，對內部控制進行評價和審計的要求取得了實質性的進展。銀行業由于在經濟生活中所處的重要地位和廣泛的社會影響，受到了高度的政府管制。為了遏制銀行業的舞弊行為，1991年美國出臺了《聯邦儲蓄保險公司改善法案》，要求資產超過5億美元的銀行對內部控制進行評價和審計[6]。研究發現，法案關于內部控制的條款提高了財務報告的信息質量[7]。

（三）內部控制審計制度的正式確立（2002）

21世紀初，美國發生了安然、世通等一系列財務舞弊案，舞弊的特點是對會計信息進行了嚴重的扭曲，使投資者等利益關系人遭受了巨大的損失，動搖了人們對資本市場的信心。在此背景下，美國國會出臺了薩班斯法案，其中302和404節集中體現了對內部控制的要求，規定管理層應建立和保持內部控制，并出具內部控制評價報告，審計師通過對內部控制進行測試，出具對管理層報告的評價意見。

SEC于2003年11月發布《最終規則》，對評價和審計內部控制提出了具體的意見，隨后公眾公司監督委員會（PCAOB）于2004 年3月發布審計準則第2號，就審計內部控制評價報告做出了詳細的規定，2007年PCAOB根據實際執行情況對第2號審計準則進行了修訂，以第5號審計準則取而代之。至此，以薩班斯法案為標志的內部控制審計制度最終得以確立。

二、內部控制審計制度變遷的理論解釋

（一）內部控制審計制度變遷的動因與目的

制度是人們發生相互關系的指南，它通過向人們提供一個日常生活的結構（structure）來減少不確定性，制度確定和限制了人們的選擇集合[8]（P3-4）。人類的相互交往，都依賴于某種信任，信任以一種秩序為基礎，而要維護這種秩序，就要依靠各種禁止不可預見和機會主義行為的規則，我們稱這些規則為“制度”[9]（P3）。

制度變遷是指制度創立、變更及隨著時間變化而被打破的方式[10]（P225）。制度作為具有經濟價值的服務提供者，其變遷源自于經濟增長進程中經濟主體對這種服務需求的改變[11]。制度安排變遷的誘致因素是期望獲取最大的潛在利潤，只有獲利能力無法在現存的安排結構內實現時，才導致了一種新的制度安排[12]（P296）?？梢?，制度緣起于人類在追求文明進步時對有序秩序的渴望，制度變遷的目的在于改善秩序，進而有助于增進社會總體績效。

內部控制審計制度的變遷與改善社會的總體績效密切相關，它直接起源于降低財務報表審計成本的需求。資本市場和上市公司的出現，擴大了人們合作的范圍，但是，在合作中既有收益又有成本，成本之一就是財務舞弊造成的損失。財務信息是投資者決策的基礎，它會引導資本市場資源的配置。如果財務信息舞弊，就會誤導投資者，造成資源的浪費以及投資者個人和整個社會的損失。因此，內部控制評價最初內化于審計活動中，成為注冊會計師審計制度的組成部分，這就注定了它的目的與財務報表審計目的相一致。

在財務報表審計制度發展的同時，內部控制制度本身也在不斷發展。財務報表審計制度和內部控制審計制度沿著各自的歷史發展著，卻共同促進了內部控制審計制度的演進。從內部控制制度的視角，內部控制制度的目標具有多方面性，不僅有滿足外部需求者的目標，如保證財務報表的公允性及遵守法律法規，還有滿足企業內部需求者的目標，如實現企業的發展戰略和運營的目標，保護企業資產的安全等，當然這兩類目標也在相互影響。隨著企業規模的擴大與組織形式的發展，內部控制制度的強弱具有了廣泛的社會影響，加強內部控制的建設會促進企業運營更加高效合理，從而推動社會公平秩序的建立，降低社會的交易成本。

雖然內部控制審計制度是兩種制度發展的共同結果，但是，由制度演變歷史的回顧和分析可以看出內部控制審計制度的目的應該與審計制度的目的一致。審計制度的目的是滿足信息外部使用者的需求，降低資本市場的交易成本，提高經濟運營效率。內部控制審計制度的演化也會沿著這一目標發展，財務報表審計制度是對財務信息結果提供合理的保證，內部控制審計制度是對生成財務信息的過程提供合理的保證。因此，在內部控制審計制度的演化過程中，始終是要求評價和審計與財務信息相關的內部控制，而不是全部的內部控制。美國以薩班斯法案為標志確立的內部控制審計制度，最終明確了這一制度要實現的目標。薩班斯法案與反海外賄賂法對于內部控制的要求是不同的，反海外賄賂法是對內部控制建設本身提出的要求，目的是解決公司不正當的競爭行為。薩班斯法案對建立和評價內部控制的要求是為了解決公司財務信息的失真問題，既對企業內部控制制度的建設進行了規范，同時又最終確立了內部控制審計制度，審計的對象是與財務報告相關的內部控制。內部控制審計制度的建立和實施雖然成本高昂，但與其能夠帶來的社會收益相比，收益大于成本，實現了改善社會總體績效的目的。

（二）內部控制審計制度變遷的過程和方式

內部控制審計制度從萌芽、不斷演化到最終確立，經歷了內嵌于財務報表審計制度階段，單獨對內部控制進行自愿性評價及在個別行業的強制性審計階段，以及最終在所有公眾公司強制實施的審計階段。這一變遷過程經歷了兩種方式：一是誘致性制度變遷，二是強制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是一群（個）人在響應制度不均衡引致的獲利機會時所進行的自發性變遷，強制性制度變遷是由政府命令引起的變遷[13]。這兩種變遷方式并不是彼此孤立存在的，由于誘致性變遷過程中會有“搭便車”等機會主義行為的出現，進而導致制度供給不足，為了社會績效的改善，政府通過立法進行了強制性的制度變遷，從而最終推動制度的確立。

內部控制審計制度首先經歷了誘致性的制度變遷，在財務報表審計過程中，被審計單位規模的擴大使得審計成本大大增加，降低審計成本的需求使得審計師開始尋找更為有效的審計方法和程序。對內部控制進行評價，從生成會計信息過程的有效性出發收集和評價審計證據，可以大大減少審計的工作量，提高審計結果的可靠性。因此，在財務報表審計中對內部控制進行評價可以說是審計師響應“獲利機會”的產物。制度變遷的過程充滿著制度因外部環境以及內部條件的變化而進行的邊際性調整[8]（P8），這種邊際性調整主要表現為各種分散化試驗[9]（P477），這一過程要由許多人的知識、智慧和理性來引導[9]（P473）?？贫魑瘑T會的要求及SEC兩次對內部控制審核的建議均代表著內部控制審計制度誘致性變遷的方向。鼓勵對內部控制進行自愿性審計，推動民間組織對此進行各種嘗試，這是一種分散化試驗的過程。這一舉措是明智的，既推動了內部控制審計的發展，又避免由于操之過急帶來的其他問題。

內部控制審計在經歷了誘致性變遷的基礎上，首先在個別行業（金融保險業）出現了強制性的制度變遷。這樣做是因為實行內部控制審計的收益會大于其成本。制度變遷是一個費用昂貴的過程，制度安排的選擇將包括對費用和效益的計算[13]。

21世紀初美國資本市場發生的大規模財務舞弊讓人們發現了內部控制缺陷導致的巨大社會成本，從而最終推動了內部控制審計制度的強制性變遷。強制性變遷主要由政府通過政治行動自上而下強制推動。當既有制度的可預見準則與應付多變環境的需要產生基本沖突，制度參與人便會借助政治力量，通過立法等手段實現制度的強制性變遷[9]（P480）。制度變遷的過程，可能因人們對現有的博弈規則普遍失去信心而引發，這種集體認知的危機，可能由大規模的外部沖擊（諸如貨幣危機）所致，或因內部沖突和矛盾的積累而發，為了應付危機，法律和規則會被重新界定[14]（P33-38）。

（三）內部控制審計制度變遷的特性

制度變遷是創新與路徑依賴的統一，同時，由于制度的整體性及各項制度之間的互補性，某項制度的變遷必須與其他相關的制度相耦合。因此，制度變遷具有兩個明顯的特性，路徑依賴性以及與其他制度的耦合性。路徑依賴意味著歷史是重要的，不回顧制度的漸進演化，我們就不可能理解當今的選擇[8]（P100）。在誘致性制度變遷的過程中，由于自發性的分散試驗是在既定的制度框架內進行的，這種基本制度框架會使該試驗過程保持一定的延續性，形成自發性變遷中的路徑依賴現象。這種具有路徑依賴性的制度既得益于過去的經驗，又不失對新環境的適應性，有助于發揮其節約信息成本的基本功能。在強制性制度變遷中，選擇出的新制度與整體制度環境應具有耦合性，包括與其他制度的互補性?；パa性的存在意味著整體性制度安排的結構可以是內在一致和剛性的[14]（P91）。

美國以薩班斯法案為標志確立了內部控制審計制度，從制度的發展和演化過程可以發現，從初始階段的專家學者對內部控制的提出和討論，到COSO框架和審計準則的頒布，直至薩班斯法案的出臺，內部控制審計制度的確立承襲了以往研究和實踐的結果，承襲了審計師在金融保險行業進行審計的經驗以及在財務報表審計中對內部控制評價的經驗，保持了只對與財務報表相關的內部控制進行審計，而不對整個內部控制實施審計的特點，遵循了制度變遷的路徑依賴性，節約了制度變遷的成本，使得新的內部控制審計制度能夠得以比較順利地實施。同時，內部控制審計制度借鑒并參考了財務報表審計制度發展的經驗，與財務報表審計制度、內部審計制度等相關制度互相補充，使得資本市場各制度之間相互依存、相互協調，適應資本市場制度的完整性和一致性，共同為資本市場的健康發展服務。因此，內部控制審計制度變遷從時間上看遵循了歷史上的延續性，從空間上看遵循了與現有其他制度的適應性。

三、完善我國內部控制審計制度的若干問題

我國通過政府的力量實現了內部控制審計制度的強制性變遷，但是由于缺乏誘致性制度變遷的過程，加之我國資本市場建立的時間較短，相關制度還很不完善，因此內部控制審計制度要想真正發揮作用還面臨許多需要進一步探索和解決的問題。

（一）我國內部控制審計的目標

從內部控制審計制度變遷的過程來看，內部控制審計的目標始終是與財務報告相關的內部控制有效性，而不是全面的內部控制的有效性。這不僅是審計成本問題，更重要的是審計目的的要求[15]。由于不同利害關系人的關注重點不同，內部控制制度本身有著多重目標，但是內部控制審計目標卻是單一的，即合理保證生成可靠財務信息過程的有效性。我國在相關規范中并沒有清晰地表達內部控制的審計目標。我國《企業內部控制審計指引》第四條規定：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷予以披露。而中國注冊會計師協會在《企業內部控制審計指引實施意見》中指出：制定該意見的目的是為了規范注冊會計師執行財務報告內部控制審計業務。這種規范的不明晰及不一致，除了可能引起為此產生的咨詢、測試、評價及對外報告成本的增加，也使注冊會計師具有潛在的責任風險。

（二）內部控制審計的實施

內部控制審計工作與過去在財務報表審計過程中對內部控制的評價有著本質的不同。由于內部控制審計不是對結果而是對一種過程的審計，收集評價內部控制的證據，發現內部控制的缺陷，判斷內部控制的有效性，發表適當的審計意見將更加困難，這對審計人員的專業勝任能力及內部控制審計工作的基礎都提出了較高的要求。

在專業勝任能力方面，審計師原先擅長的知識和經驗并不完全適用于內部控制審計。審計師應注重學習管理、控制等方面的知識，在實施審計中應注重項目組人員配備及交流研討機制的建設。另外，還要合理利用企業內部審計人員、管理人員，以及充分利用企業外部的專家，注重發揮集體的智慧和力量解決復雜的問題。會計師事務所還應建立適當的政策和程序，做好相關的培訓等工作。在內部控制審計工作的基礎方面，被審計單位對內部控制的自我評價報告是審計的前提，沒有企業管理當局的配合，內部控制審計工作將無法順利開展。

（三）內部控制審計中的責任

內部控制審計制度的實施需要建立懲罰機制。規則和非正規準則有時是對犯規和懲罰的規定，制度在發揮其功能中的一個實質性部分就是確定犯規和懲罰嚴厲性的成本 [8]（P4），沒有懲罰的制度是無用的[9]（P3）。

美國薩班斯法案對內部控制審計中管理層責任和注冊會計師責任進行了規范，PCAOB進一步細化了對責任的說明。我國在內部控制審計的相關文件中還沒有明確闡述內部控制審計的責任問題，只在《企業內部控制審計指引》第三條中指出：在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。但是并沒有對管理層和審計師的責任進行具體明確的界定。這可能使管理層和審計師逃避其應負的責任而導致內部控制審計制度有效性降低。所以就我國具體情況而言，明確并合理界定管理層和審計師責任，加大懲罰力度，將推進我國內部控制審計制度的建設。

參 考 文 獻

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[15] 韓麗榮等：《我國企業內部控制審計目標的理論分析及現實選擇》，載《吉林大學社會科學學報》2011年第5期.

[責任編輯 國勝鐵]

Systematic Economic Analysis of

the Transformation of Audit of Internal Control

HAN Li-rong SHENG Jin

（Business School， Jilin University， Changchun， Jilin 130012， China）

Abstract： Our country is establishing and developing audit internal control， which originates in the United States and gets established gradually. Looking back at the origin， transformation and ultimate establishment process of the system， the cause and aim， process and pattern of the transformation as well as the features are discussed based on this in order to help understand the nature of the system and control the direction of development of it， which helps promote the perfection of the system.

Key words： audit of internal control； systematic economics； systematic transformation