稅收法定原則的憲法學思考

王玉輝，苗沛霖

（鄭州大學，河南 鄭州 450001）

稅收法定是財稅法領域的一項基本原則，許多國家一般都會在憲法或基本法律中對這一原則加以確認。在我國《立法法》修改過程中，最為引人注目的亮點之一無疑是在第八條的法律保留條款中確立了稅收法定原則，明確規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”方面的事項只能制定法律。在《立法法》這部規范立法活動的基本法中，將有關稅收的事項單獨加以強調并位置前移，不僅凸顯了稅收立法的特殊重要性，更彰顯了稅收法定原則所蘊含的憲法精神與實質。這一規定是建設法治國家、法治政府、法治社會的必然要求，是彰顯人民憲法主體地位的制度保障，是推進國家治理體系和治理能力現代化的迫切需要，是我國稅收法治建設和財稅體制改革的重要內容?；谶@一時代背景，本文試圖從憲法學的角度對稅收法定原則加以梳理和探討。

一、稅收法定原則的基本含義與構成

稅收作為國家財政收入的重要來源，不但是國家治理體系的基礎和重要手段，也是國家為社會提供公共服務的物質保障。同時，稅收直接關系著納稅人的切身利益和全體人民的福祉，應當來之于民、用之于民。為此，稅種的設立、稅率的確定、稅收的使用等事項，都應由人民代表機關以明確的法律形式加以規定；如果沒有相應的法律依據，則國家不能征稅，公民也沒有義務納稅，征稅和納稅均需依據體現人民意志的法律而進行?？梢哉f，稅收法定原則既是稅法中的一項重要制度，更是很多國家憲法中明確規定的一項基本原則；依照法律規定設稅、征稅、治稅，是法治國家的一個基本標志。

稅收法定原則又被稱為“稅收法定主義”，日本和我國臺灣地區學者有時將其說成是“租稅法律主義”或者“稅捐法定主義”等。該原則可以說是憲法上的人權原則、民主原則和法治原則等基本原則在財稅法領域的綜合體現，是稅法的最高原則和“帝王條款”，或者說是稅法領域的憲法性原則。

稅收法定原則的基本含義是稅定于法，無論國家征稅權的來源、配置和具體行使，也無論是稅收法律關系中各方主體的權利義務構成，或者是稅收制度的構成要素，都必須依據法律的明文規定①。該原則肇始于中世紀的英國，起源于“不出代議士不納稅”的政治角力，并逐漸為各國的憲法和財稅法所接納。其本質意涵在于政府征稅須得到納稅人的同意，進而言之，只能依據反映民意的法律向人民征稅，為此，關于稅收方面的立法權通常應當保留在由人民選舉產生的代議機關手中，政府制定的規范性文件一般不得作為征稅的依據。這一原則背后的憲法邏輯是：生命、財產、自由、安全等權利是人民享有的基本人權，不可剝奪和非法侵犯。政府征稅的目的是為了滿足公共利益的需要，但同時構成了對納稅人財產權的限制，涉及人民的生存、財產及營業自由等權利，因此必須征得人民的同意②。如今該原則已不再僅僅是一種抽象的憲法理念，更是細化成了具體的稅收法律制度，并且通過以下幾個方面體現出來：

第一，稅收權力法定。稅權法定指的是稅收立法權、執行權等征稅權的配置和行使必須嚴格遵從憲法和法律的規定。該原則是稅收法定原則的前提和基礎，由兩部分構成：（1）稅收立法權法定。該原則要求憲法或其他憲法性法律應當明確規定稅收立法權的行使主體，從而確保稅收立法必要的位階和效力。在我國，該項原則即是由《立法法》這一憲法性法律予以明確規定的。（2）央地分權原則。該原則指的是，稅收權限在中央和地方之間的劃分和相互關系必須由法律明確規定③，這是實現央地關系法治化的核心和關鍵。

第二，稅收要件法定。稅收要件指的是稅收法律關系成立所必須具備的實體條件和程序性條件，包括確定稅收法律關系主體各項權利和義務的必備條件，如稅種、稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、計征標準、稅款歸屬、征稅程序、稅收特別措施等要素。稅收要件法定要求各項稅收要件及其具體內容都應當由法律來加以規定，如果其中任何一項有違法定原則，則稅收之債便歸于無效。

由于稅收要件關系到納稅人的納稅義務能否成立及其應承擔的稅負的輕重，對納稅人的個人利益和社會公共利益影響甚巨，因此必須由立法加以明確規定；未經法律明確規定，征稅主體不享有任何征稅權力，納稅主體不承擔任何納稅義務。因此，稅收要件法定原則又衍生出了“稅收要件明確”“法律優位”和“法律保留”等項具體內容。

“稅收要件明確”指稅收要件應當由法律加以明確具體地規定，不得模棱兩可，并確立專門的有權機關負責解釋，以確保稅收法律關系的形成與變更是明確和可預期的，避免由于法律規定的模糊不清而使納稅人處于不安之中④。從其內容來看，稅收要件明確乃是稅收要件法定的延伸和具體化。

“法律優位”原則，指的是凡下位法、行政法規和行政規章違反稅收法律條款，或者與稅收法律規定相抵觸，應當受到法律審查而不具有法律效力，從而維護正常的稅法秩序⑤。而“法律保留”原則指的是由于稅收要件直接關系到公民的財產權益，如果由行政立法對其加以規定，行政機關有可能為擴張其稅權而侵犯公民的財產權利，因此有必要限制行政立法對稅收要件的規定空間。

第三，稅收程序法定。該原則是正當程序原則在稅收法治領域的具體表現和要求，完善的程序設計與保障不僅可以提高稅收效率、節約社會成本，而且可以增強對納稅人的尊重與保障，提高全社會的納稅意識。稅收法定主義的程序性規則包括稅收立法和執法兩方面的正當程序：（1）在稅收立法過程中，立法活動須遵循正當法律程序的基本要求，參與、平等、公開、協商等程序要素，是確保稅收立法符合民主、法治精神的必要程序保證。（2）在稅收執法過程中，征稅機關和納稅人雙方都須依照正當程序行使權力和履行義務，該機制是確保稅法得以正確實施的程序保障⑥。稅收法律關系中征納主體各方的實體權利義務均需依據法定程序而實現，尤其是征稅主體應當嚴格按照稅收法定程序行使職權、履行職責，充分尊重納稅人的各項程序性權利。

當然，在日本稅法學家北野弘久看來，以上對稅收法定原則的分析僅僅具有形式上的意義，對稅收法律的實質內容和意義并沒有涉及。如果僅僅靠立法、司法和行政過程的程序性設定來維護納稅人的基本權利還遠遠不夠，形式上的稅收合法性并不能保證征稅行為不會給納稅人的權利和自由造成侵害和壓迫。因此，要想使納稅人的權利和自由獲得真實的保障，就應當將稅收的征收和使用統一起來⑦，否則就可能既違背市場經濟下稅收作為公共物品的成本之屬性，也使作為公共品購買者和消費者的納稅人之基本權利受到變相剝奪。因此，實質意義上的稅收法定原則應當貫穿于稅收的征收、使用的各個階段，以使公共產品在供給和收入分配調節等領域都體現公平正義的法治精神。

稅收法定原則并不排斥自由裁量權在稅收立法和執法過程中的存在與運用。雖然稅收法定原則要求稅收立法應當盡量明確、具體、公正，要求稅收執法應當盡量客觀、準確、統一，這在一定程度上體現著嚴格規則主義的基本要求。然而，任何一部法律都不可能是完美無缺的，法律本身的原則性與模糊性，法律適用過程中的靈活性與變動性，是正常的法律現象；通過嚴格規則主義與自由裁量之間的有機統一，進而達致實質意義上的公平正義狀態，是稅收法定原則的題中應有之義。但不管怎樣，稅收法定原則畢竟為保障納稅人的基本權利提供了不可缺少的觀念前提和制度安排，并且使一個社會的市場經濟和財產權益具有基本的穩定性、安全性和可預期性。

二、稅收法定原則的憲法價值

稅收實際上是國家依靠征稅手段獲得財政收入，并將其用于向社會提供公共服務的一種公法契約關系，強制性和無償性是稅收所天然具有的基本特征。這些特征決定了稅賦對一個國家的經濟社會發展和人民福祉具有重大的作用，而且會使社會成員基于自身利益而對此有強烈的感受，甚至會由此而引發社會動蕩、經濟波動乃至政權更迭。稅收法定原則“在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用”⑧。后來，鑒于該項原則在保護公民財產權方面的特殊價值和意義，其在憲法上的地位和作用便為許多國家所接受，而通過一部“大法”來統一規定稅收基本制度，也成為許多法治國家的普遍做法?？梢哉f，稅收法定原則不僅是稅法的基本原則，還具有重要的憲法價值，北野弘久教授便認為，應將該原則納入憲法實施和財政民主的范疇來考察，并且實質意義上的稅收法定原則應當服務于立憲主義的終極價值，在促進稅收征收和使用統一的同時，發揮維護納稅人基本權利的作用⑨。而且，“即便是沒有明文規定稅收法定主義的國家，釋憲者們也往往通過對憲法解釋，從人民主權、憲法基本權利、權力分立等規定中推演出相關的內涵，以顯示其與世界稅法發展步伐的一致性”⑩?？偟膩砜?，該項原則所蘊含的憲法價值主要體現為：

（一）稅收法定原則的人權保障價值

人權保障是憲法的核心價值，也是全面推進依法治國的必然要求。我國于2004年通過的憲法修正案莊嚴宣布“國家尊重和保障人權”；2014年，黨的十八屆四中全會決定再次強調：“增強全社會尊重和保障人權意識，健全公民權利救濟渠道和方式?！庇纱丝梢钥闯?，我國對人權的尊重程度在日益提高，人權保障事業在闊步前行，而稅收法定原則對于人權保障原則的進一步實現有著至關重要的作用。該原則通過對征稅權的規范與控制，降低了政府因濫用征稅權力而對納稅人權利和自由造成侵犯的風險，特別是對于財產權來說，更是如此。財產是自由的保障[11]，財產權是其他權利得以實現的前提和基礎。在某種意義上，對公民財產權的最大威脅可能就來自政府的征稅權，只有在政府的征稅權受到嚴格規制的情況下，納稅人的財產權才能得到有效保護。稅收法定原則要求政府必須嚴格按照法律規定的范圍、程序征稅，稅種、稅率、征稅主體、征稅對象等都由法律明確規定，政府不能逾越法律任意征稅；通過法律上的這種防范和控制，可以有效地降低公權力侵犯納稅人財產權的沖動和機會。

（二）稅收法定原則的權力制約價值

分權與制衡的憲法理念旨在通過對公權力的有效約束而實現對人權的切實保障，它要求將國家權力在不同的國家機關之間進行合理的分配，且使各種權力之間既相互獨立，又互相制約、互相制衡。具體到稅收法定原則，一個重要的方面便是將有關征稅的權力合理分配給不同的機關來行使，如稅收立法權交由立法機關，征稅和用稅的執行權則交由行政機關，同時，無論是稅收立法權還是執行權，在中央和地方之間也要進行合理的配置，既要保證中央的憲法權威，又要充分尊重地方的財稅自主性，進而實現橫向和縱向的權力分工與制約，以保證國家整個稅權體系的高效、合法運行。當然，在法律上對稅收行為、稅收要件、稅收程序予以明確規定，更是直接體現著保護納稅人權利、制約稅收權力的憲法精神與理念。

（三）稅收法定原則的民主價值

民主是現代國家政治生活的總原則，也是重要的憲法原則；在民主制下，“社會成員大體上能直接或間接地參與或可以影響全體成員的決策”[12]；人民能夠通過法定的渠道和方式來管理國家事務和社會事務。稅收法定原則對于民主價值的實現同樣具有重要意義。首先，該原則的產生過程本身便是現代民主制度建立的過程。透過英國、美國、法國等國家的民主政治歷程可以看到，正是圍繞著稅權的利益博弈和爭斗促成了現代民主制度的建立與發展，因此，英國法諺說“稅收是議會之母”，稅收法定主義從其孕育之初便天然地就蘊含著民主精神[13]。其次，稅收法定原則要求稅定于法，而法律本身是人民意志的表達。正如盧梭所言，法律“是公意的行為”，“立法權是屬于人民的，而且只能屬于人民”[14]。稅收法定原則要求必須依據經過人民同意、體現人民意愿的議會立法進行征稅，因此，該原則本身便是民主價值的直接反映。

（四）稅收法定原則的法治價值

按照亞里士多德的主張，達到“善生活”的唯一可行途徑乃是以法律為基礎的國家，人即使達到了完美境界堪稱最優秀的動物，然而一旦擺脫了法律和正義，他就是最惡劣的動物[15]?；谶@種對人性的擔憂，亞里士多德極力主張法治，并認為法治優于人治，只有法律才是最優良的統治者。近代以來，法治成為憲法的基本原則，而稅收法定本身就是法治的必然要求和具體內容，法治的精神與理念也必然要通過稅收法定原則來得以體現和實現。法治的基本要素包括憲法法律至上、良法之治、有限政府、正當程序、司法救濟等，而這些要素在稅收法定原則中有著鮮明的體現：（1）稅收法定原則要求稅權的存在和行使都必須嚴格按照憲法和法律的規定來執行，從而體現了憲法法律至上的法治精神；（2）稅收立法和執法應當服務于人權保障的需要，應當以公共利益的實現為出發點和歸宿，即稅收法定原則本身必然要求是良法之治、善法之治；（3）稅收法定原則要求征稅權的來源與行使均應在憲法法律的范圍內，從而體現了有限政府的要求；（4）稅收法定原則通過對正當程序的強調，確保程序正義在稅收領域的實現；（5）稅收法定原則要求對納稅人的合法權益給予充分的法律上的救濟。通過以上方面可以看出，稅收法定原則直接彰顯著法治的精神與理念。

三、我國憲法文本的相關規定

稅收法定原則隨著憲法實踐的不斷演進，也在獲得新的發展，變得日益全面和具體[16]，并且該原則不僅在稅收法律中得到體現，還在許多國家的憲法或基本法中得到了直接確認。如美國憲法第1條規定，一切征稅議案應首先在眾議院提出（第7款），國會有權課稅并征收直接稅、間接稅、關稅與國產稅（第8款）。日本憲法第84條規定：“課征新稅及變更現行的稅收，必須依據法律或依法律確定的條件?！狈▏鴳椃ǖ?4條規定：“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式必須以法律規定?！本透鲊鴳椃ǖ奈谋疽幎▉砜?，明確規定了稅收法定原則的有85部之多，比例達到81%，如果加上將這一原則隱含于其他條款或在實際中具體貫徹其精神的國家，所占的比例更高[17]。反觀我國憲法關于這一問題的規定，尚存在諸多值得探討和完善之處。

首先，我國現行《憲法》僅僅在第五十六條規定了公民依法納稅的義務，而對于納稅人應享有的基本權利以及稅收法定的基本要素，則在憲法文本中付之闕如。雖然，如果對憲法文本從寬解釋，也可以將“公民有依照法律納稅的義務”視為稅收法定原則的憲法根據，但從字面意義上看，這一規定僅能說明公民的納稅義務要依據法律而產生和履行，并未明示和體現稅收法定主義更重要的方面，即征稅必須依照法律的規定而進行。在立憲主義的視角下，稅收法定原則的精神實質在于對國家征稅權的制約以及對公民私有財產權的保護，而不僅僅是對公民納稅義務的強調。就我國憲法的現有規定來看，其所側重的顯然是義務本位或國家本位，而非權利本位，具有濃郁的國家主義色彩，在保障納稅人權利方面顯得較為乏力和薄弱。憲法要全面保護納稅人的權利，就需要一方面對納稅人的私人財產權加以確認和保護，如規定“公民的合法的私有財產不受侵犯”；另一方面則要對政府的征稅權加以規范和限制，以減少政府濫用征稅權的危險與可能。稅收法定原則正好能夠起到這方面的作用，即通過憲法明確規定稅收立法權和執行權的歸屬、界限以及行使的原則與程序，從而避免公民私有財產權受到政府權力的剝奪與侵犯。但是我國憲法僅僅強調了公民的納稅義務，而對于立法機關的稅收立法權、征稅機關的征稅權限、程序和相關的法律責任都沒有規定，起不到限制和規范國家征稅權的作用，因此未能體現稅收法定原則的基本精神[18]。

其次，我國憲法僅規定了公民的納稅主體資格，但是納稅主體并不限于公民，法人、非法人機構或組織、無國籍人、外國人等法律主體，同樣也可以成為納稅主體，應當同普通公民一樣依法納稅并受到法律的平等保護。憲法上相關規定的缺失，一方面使得征稅機關向這些主體征稅時沒有憲法依據，而當這些主體的合法權益受到侵害時也難以獲得法律的有效救濟。因此，應當在憲法和稅收立法中使用納稅人這一概念[19]，尤其是在法人和非法人單位是主要納稅人的情況下，對納稅人課稅應當有明確的憲法依據，同時應明確征稅機關的主體資格、憲法權限和責任，以確保征稅機關的權力和行為受到憲法性規范的約束。

再次，在我國，稅收法定原則要求稅收只能由全國人大及其常委會制定的法律規定，行政法規、地方性法規和規章均不得新設或改變稅種開征、停征和稅收征收管理等基本制度[20]。應當看到，修訂之前的《立法法》已經把有關稅收方面的立法作為法律保留事項作了規定，即“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律，由此勾勒了我國稅收法定的雛形?！抖愂照魇展芾矸ā芬苍浽谝欢ǔ潭壬戏从沉硕愂辗ǘㄔ瓌t的要求，即“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定”。然而，上述法律保留條款在立法實踐中并沒有得到很好的實施。長期以來，我國有關稅收的規定多以行政法規、部門規章乃至部門規章以下的規范性文件的形式存在，其中行政法規有30多部，部門規章有50多部，而下級的規范性文件則多達5500部[21]。如此數量眾多的低位階稅收立法幾乎使《立法法》的有關規定形同虛設。只有將稅收立法權限定于立法機關，才能真正起到約束行政機關征稅權的作用；如果允許行政機關大量制定有關稅收方面的法規和規章，就會造成行政機關既掌握稅收方面的立法權，又行使稅收方面的執行權，由此便可能產生權力集于一身的流弊；在缺乏有效監督與制約的情況下，征稅權的擴張與濫用，進而侵犯納稅人基本權利的情形便難以避免。

稅收法定原則和罪刑法定原則，是法治社會保護公民財產權和人身權這兩項憲法核心權利的制度基石；任何一項原則的缺失，都將為公民憲法權利的保障留下巨大的漏洞。新修訂的《立法法》明確規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這一單獨列示條款確立了我國稅收法定的制度框架和規范依據，凸顯了稅收基本制度特殊重要的法律地位和本質意蘊。鑒于《立法法》的法律位階及其憲法屬性，可以說，該項規定對于強化稅收法定理念、建構稅收法定的憲法機制，具有鮮明的憲法層面的意義。

四、通往稅收法定的憲法之路

落實稅收法定原則是黨的十八屆三中全會決定提出的一項重要改革任務，也是新修改的《立法法》進一步明確規定和強調的一項重要制度。盡管稅收法定原則在經過一波三折之后，終于比較圓滿地寫入了新的《立法法》之中[22]，從而在一定程度上彌補了憲法上缺失相關規定之遺憾。但總的來看，我國的稅收法定原則仍有待進一步強化和完善，實現稅收法定原則仍有大量的工作要做。

根據黨的十八大和十八屆三中、四中全會精神，按照中央全面深化改革領導小組的統一部署，全國人大常委會法工委牽頭起草了《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》（以下簡稱《實施意見》），該《實施意見》已經黨中央審議通過?！秾嵤┮庖姟穼β鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t的路線圖、時間表做了明確的規定：擬新開征的稅種，應由全國人大及其常委會制定相應的稅收法律；適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例；待全部稅收條例上升為法律或廢止后，提請全國人大廢止《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》；等等。顯然，該《實施意見》對于完善我國稅收法律制度、實現稅收法定原則，具有重大的意義。

根據該《實施意見》的要求，貫徹落實稅收法定原則將力爭于2020年前完成。而加強對稅收方面授權立法的清理和監督，顯然是其中一項緊迫而艱巨的任務。稅收法定原則的一個基本要求便是稅收立法權專屬立法機關。根據我國憲法的規定，全國人大及其常委會是立法機關，行使國家立法權。但在改革開放初期，由于我國法制建設剛剛起步，建立現代稅制的經驗和條件尚不成熟，全國人大及其常委會于1984年和1985年曾經兩次先后授權國務院在“改革工商稅制”和在“經濟體制改革和對外開放方面”，可以制定暫行規定或條例。由此，“條例”或“暫行條例”成了現階段大多數稅收的立法依據。2000年開始施行的《立法法》雖然規定，財政、稅收等基本經濟制度必須制定法律，從而為稅收法定提供了重要的規范依據，但仍然留有很大余地，即全國人大及其常委會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規。目前我國大多數的稅收事項都不是由法律而是由行政法規甚至是由規章規定的。在18個稅種中，除了個人所得稅、企業所得稅和車船稅是由全國人大立法規定的之外，其余都是由國務院以暫行條例的形式開征的。應當說，這些稅收暫行條例初步形成了適應特定歷史時期需要的稅收立法體系，對于促進改革開放和市場經濟發展發揮了重要作用。但這也意味著征稅這一事關國計民生的問題在很多情況下是由政府單方面決定的，而行政機關在進行稅收立法時的出發點往往著眼于征稅和管理的方便與需要，對于稅收法治的憲法精神和納稅人權利的保障卻往往不是其考慮的重點，從而在一定程度上消解了稅收法定原則的價值追求。為此，落實稅收法定原則的當務之急便是抓緊清理既有的稅收條例，及時修改或廢止有關的授權立法，強化稅收立法權的專屬性，發揮全國人大及其常委會在稅收立法中的主導作用，在條件成熟時收回稅收立法權[23]。

除了規范稅收方面的授權立法之外，實現稅收法定原則入憲則具有更為重要和長遠的基礎性意義。只有將稅收法定原則明確上升為憲法規范，并將其確立為一項基本的稅收法治原則，才能真正起到統一稅收立法、規范征稅行為、保障納稅人基本權利的作用，從而為稅收法治的實現提供根本的憲法保障。這就要求從維護納稅人憲法權利、防范稅收權力濫用的角度出發，將量能課稅原則、公平負擔原則、生存權保障原則等憲法性原則，貫穿于稅收的各個層面和環節[24]，以建立起科學、嚴密、完備、有效、符合立憲主義精神的稅收法治體系，從而為稅收領域的“良法善治”提供堅實的制度保障。當然，在我國，由于《立法法》作為“管法的法”，屬于憲法性法律，其對稅收法定問題的規定，在某種程度上已經回應和緩解了稅收法定原則入憲的理論與現實需求。因此，問題的關鍵首先在于使《立法法》中體現憲法原則的稅收法定條款真正落到實處，以《立法法》的基本精神和規定，統領、指導、約束、協調各個稅收單行法及各種稅收規范，確立和優化稅收權力的歸屬及其劃分、執法程序、司法管轄、解釋方法以及計稅依據、征稅對象、納稅人權利保障等內容，以保證稅收活動規范有序進行，促進稅收法律制度的不斷健全和完善。這就要求健全和完善憲法實施監督機制，加強對稅收方面授權立法的審查監督，真正把稅收權力關進法治的籠子里。

五、結語

新修改的《立法法》對稅收法定原則的明確規定，必將深刻而長遠地影響我國的依法治國進程，注定會載入中國法治史冊[25]。當然，稅收法定原則不能僅僅依靠立法來實現，更重要的是要將這一原則在具體的稅收實踐中加以貫徹和落實，增強征稅機關的法治意識和納稅人的權利意識。同時，稅收法定原則的實現不僅僅是一個法制問題，更是一項復雜的社會系統工程，需要各種政治經濟文化條件的支撐，需要憲法理念在全社會的弘揚和確立。因此，要想使稅收法定原則所內含的精神實質真正成為一種法治實踐，還應當將該原則有機融入全面推進依法治國的偉大歷史進程之中，從根本上確立該原則的憲法價值和權威。

注釋：

①③楊林：《略論稅收法定主義原則》，《廣西社會科學》2003年第1期。

②⑤朱大旗：《論稅收法定原則的精神實質及其落實》，《國際稅收》2014年第5期。

④白彥鋒：《稅收法定主義原則與政府稅收立法權的界限》，《河北法學》2004年第10期。

⑥[13]安晶秋：《論稅收法定主義——以稅收立法為分析視角》，吉林大學2007年博士論文，第23、24頁。

⑦樊麗明、張斌等：《稅收法治研究》，經濟科學出版社2004年版，第154—155頁。

⑧[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年版，第57頁。

⑨[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第73—80頁。

⑩劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第103頁。

[11][美]詹姆斯·M.布坎南：《財產是自由的保證》，[美]查爾斯·K.羅利：《財產權與民主的限度》，劉曉峰譯，商務印書館2007年版，第27頁。

[12][美]科恩：《論民主》，聶崇信、朱秀賢譯，商務印書館1988年版，第10頁。

[14][法]盧梭：《社會契約論》，何兆武譯，商務印書館1980年版，第117頁。

[15][美]博登海默：《法理學——法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學出版社1999年版，第10頁。

[16]王世濤：《公平與法定：憲政意義上的稅收原則》，《江蘇行政學院學報》2007年第4期。

[17]翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，《杭州師范學院學報（社會科學版）》2005年第2期。

[18][19][20]安晨曦：《論我國稅收法定的缺失及其實現》，《行政與法》2013年第3期。

[21]劉劍文：《重塑半壁財產法——財稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第88頁。

[22][23]馮禹?。骸读⒎ǚā岸愂辗ǘā毙抻喣孓D背后》，《南方周末》2015年3月20日。

[24][25]劉劍文、侯卓：《稅收法定原則，如何落實？》，《光明日報》2015年3月30日。