邁入新階段的中國稅制改革：回顧、借鑒及展望*

馬海濤 任強

【摘 要】 文章回顧了改革開放后稅制改革的三個“十年”。第一個十年的稅制改革重塑了政府和企業間的關系;第二個十年的改革使得稅制有了基本的雛形;第三個十年對之前的稅制加以深化和完善;第四個十年及今后的改革需要將稅制的完善向縱深發展，使其具備現代型稅制的架構。展望未來，應在穩定稅負的基礎上，提高直接稅尤其是個人所得稅的比重，降低間接稅的比重。個人所得稅和財產稅比重的提高至關重要，將成為我國現行稅制轉變為現代型稅制的“點睛之筆”。

【關鍵詞】 稅制改革; 利改稅; 營改增; 個人所得稅; 財產稅

中圖分類號：F810.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0093-06

改革開放過去了三十多年，我國稅制改革亦經過了三個階段。經過承前啟后的改革，我國稅制結構逐步進入了有待完善的深水區。下一步的稅制改革不僅應在政府和企業間的關系上做文章，更應在政府和居民的關系上直接做文章。個人所得稅和財產稅比重的提高至關重要，將成為我國現行稅制轉變為現代型稅制的“點睛之筆”。稅制能否順利轉型將成為考驗政府執政能力的重大挑戰。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進增值稅改革，適當簡化稅率。調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅?！边@指明了我國下一步稅制改革的基本方向。

一、改革開放后稅制改革的三個“十年”和第四個“十年”

（一）第一個十年（1983—1993年）：政府收入形式的重大變革

我國目前的稅制結構起源于1978年以來風起云涌的改革開放。鄧小平同志在1978年12月13日十一屆三中全會閉幕會上的講話《解放思想，實事求是，團結一致向前看》中指出：“現在我國的經濟管理體制權力過于集中，應該有計劃地大膽下放，否則不利于充分發揮國家、地方、企業和勞動者個人四個方面的積極性，也不利于實行現代化的經濟管理和提高勞動生產率。應該讓地方和企業、生產隊有更多的經營管理的自主權?！毖刂@一方向，經過1978年至1982年間稅制改革的預熱期，我國正式于1983年和1984年實行兩步“利改稅”。1983年第一步“利改稅”以《財政部關于國營企業利改稅試行辦法》（以下簡稱《辦法》）的頒布為標志。這一《辦法》的頒布成為政府和企業分配關系的歷史性轉折，國營企業既需要向國家繳納所得稅，又需要繳納利潤，進入了“稅利并存”的階段。1984年10月1日實施的第二步“利改稅”，將之前的工商稅按照納稅對象劃分為產品稅、增值稅、鹽稅和營業稅;將第一步利改稅設置的所得稅和調節稅加以改進;增加資源稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅和車船使用稅，國營企業進入了“以稅代利”時代。1984年，國家稅收收入占財政收入的比重為58%;到了1985年，國家稅收收入占財政收入的比重達到102%①（見圖1）。兩步“利改稅”對政府財政收入結構的影響巨大。

（二）第二個十年（1993—2003年）：稅制的第一輪改革

十年后，即1993年，中國共產黨第十四屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》。該《決定》要求對之前的稅制結構進行優化。優化的主要內容是：“按照統一稅法、公平稅負、簡化稅制和合理分權的原則，改革和完善稅收制度。推行以增值稅為主體的流轉稅制度，對少數商品征收消費稅，對大部分非商品經營繼續征收營業稅。在降低國有企業所得稅稅率，取消能源交通重點建設基金和預算調節基金的基礎上，企業依法納稅，理順國家和國有企業的利潤分配關系。統一企業所得稅和個人所得稅，規范稅率，擴大稅基。開征和調整某些稅種，清理稅收減免，嚴格稅收征管，堵塞稅收流失?！本驮谕荒?，國務院發布《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例》，建立了我國目前對流轉稅架構的雛形;國務院還發布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，統一了國營和集體企業的所得稅制;第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過了《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，同時廢止《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》，統一了個人所得稅。經過這一輪改革，1994年至2003年期間，國內三大流轉稅占稅收收入比重從68%降低至最低55%，各年度簡單加權平均為61%;兩大所得稅占稅收收入的比重從最低10%提高至最高24%，各年度簡單加權平均為16%，稅制結構呈現出優化趨勢（見圖2）。

（三）第三個十年（2003—2013年）：新一輪的稅制改革

2003年10月14日中國共產黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（以下簡稱《決定》）。在稅制方面，該《決定》提出：“分步實施稅收制度改革。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則，穩步推進稅收改革。改革出口退稅制度。統一各類企業稅收制度。增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍。完善消費稅，適當擴大稅基。改進個人所得稅，實行綜合和分類相結合的個人所得稅制。實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費。在統一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權。創造條件逐步實現城鄉稅制統一?！毙乱惠喌亩愔聘母镩_始啟動。

在這個十年的前幾年，政府著力推行農村稅費改革，國務院連續發布了《關于全面推進農村稅費改革試點工作的意見》、《關于做好2004年深化農村稅費改革試點工作的通知》和《關于2005年深化農村稅費改革試點工作的通知》。2005年底第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議最終決定，自2006年1月1日起廢止農業稅。在增值稅轉型方面，2004年，國務院辦公廳印發了《2004年振興東北地區等老工業基地工作要點》，研究提出對東北地區老工業基地的優勢產業和支柱產業允許新購進機器設備所含增值稅稅金予以抵扣的實施方案。此后，財政部、國家稅務總局先后聯合發出了一系列配套文件。2008年，國務院公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》。自此，增值稅由生產型消費稅轉型成為了消費型增值稅。自2012年起，上海市開始開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，其他省市也緊跟改革步伐。增值稅的進一步改革——“營改增”起步。在所得稅改革方面，2007年第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，同時取消了外商投資企業和外國企業所得稅和企業所得稅，實現了內外兩套所得稅制的并軌。在這期間，消費稅、營業稅和個人所得稅得到了微調。令人可喜的是，上海和重慶兩市開始了對部分個人住房征收房產稅試點，這成為了地方稅制體系改革的前奏。

2004年至2012年期間，國內三大流轉稅占稅收收入比重從58%降低至50%，各年度簡單加權平均為54%;兩大所得稅占稅收收入的比重從不到24%提高至最高27%，各年度簡單加權平均為26%，稅制結構進一步優化（見圖2）。

我國稅制結構改革和優化是市場經濟體制改革在稅制方面的體現。第一個十年的稅制改革重塑了政府和企業之間的關系;第二個十年的改革使得稅制有了基本的雛形;第三個十年對之前的稅制加以深化和完善;第四個十年及今后的改革將繼續使得稅制完善向縱深發展，即2013年11月12日中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出的：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進增值稅改革，適當簡化稅率。調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅?！?/p>

二、現代型稅制的基本特征

就目前發達國家總體來看，稅制結構呈現出的特征是：所得稅占主體地位;商品稅占輔助地位;財產稅為重要的地方稅種。在所得稅中，個人所得稅占絕大部分，企業所得稅占較小部分;在商品稅中，近年來，一般商品稅占絕大部分，特別商品稅占較小部分（見表1）。

以2011年為例，經濟合作與發展組織（OECD）國家個人所得稅、企業所得稅和社會保障稅/繳款總計占稅收收入的59%。其中個人所得稅和社會保障稅/繳款是大頭，分別占稅收收入的24%和26%，企業所得稅只占9%;商品稅占稅收收入的31%，其中一般商品稅占稅收收入的20%;另外，財產稅占稅收收入的5%。

（一）發達國家所得稅在稅制結構中的地位

就具體稅種來看，在OECD國家中，個人所得稅占稅收收入比較大的主要有丹麥、澳大利亞、冰島、美國、新西蘭、加拿大、愛爾蘭和瑞士。其中，丹麥的個人所得稅占比50.7%，其他幾個國家個人所得稅占比在30%至40%之間。個人所得稅占比較低的國家有捷克和斯洛伐克，前者占比10.7%，后者占比8.8%。如果將個人所得稅和經濟發展程度相聯系，會發現，人均GDP越高的國家，個人所得稅占稅收收入的比重越大（見圖3）?？梢岳斫?，越是發達國家，越注重個人所得稅在調節收入分配中的作用，越是強調稅制的公平作用。

企業所得稅收入占稅收收入比重較大的國家有韓國、澳大利亞、盧森堡、新西蘭、日本、瑞士和加拿大。其中，韓國企業所得稅收入占稅收收入的比重為25.2%，其他幾個國家企業所得稅收入占稅收收入的比重在10%至20%之間。企業所得稅收入占比較小的國家有匈牙利、愛莎尼亞、斯洛文尼亞和德國。這四個國家企業所得稅收入占稅收收入的比重小于5%。同樣，經濟發展水平越高的國家，企業所得稅占稅收收入的比重越大。另外，人均GDP越高，所得稅中個人所得稅所占的比重傾向越高（見圖4）。

（二）發達國家商品稅在稅制結構中的地位

商品稅收入占稅收收入比重較大的國家主要有墨西哥、智利、土耳其、匈牙利和愛沙尼亞等。其中，墨西哥商品稅收入占稅收收入比重高達53.3%，其他幾個國家商品稅收入占稅收收入比重在40%至50%之間。商品稅收入占稅收收入比重較小的國家有美國、日本和瑞士。這三個國家商品稅占比分別為15.3%、16.5%和19.6%。從與所得稅占比的對比可以發現，經濟發展水平越高的國家，商品稅收入占稅收收入的比重越低（見圖5）。

（三）發達國家財產稅在稅制結構中的地位

財產稅是稅制結構中不可或缺的稅種之一，是地方政府的重要收入來源。財產稅收入占稅收比重較高的國家分別是美國、英國、韓國和加拿大。這四個國家財產稅收入占比分別是12.4%、11.6%、11.4%和10.9%。財產稅占比較低的國家是愛沙尼亞、奧地利、斯洛文尼亞和墨西哥，比重分別是1.0%、1.2%、1.4%和1.5%?？梢园l現，經濟發展水平越高的國家，財產稅占比越高（見圖6）。

總體來看，在OECD 34個成員國中，經濟發展水平越高的國家，所得稅（尤其是個人所得稅）和財產稅所占比重越大，商品稅所占比重越小;經濟發展水平越低的國家，商品稅所占比重越大。所得稅尤其是個人所得稅通常采取累進的制度設計，收入越高，則納稅的實際稅率也越高，發達國家往往更加注重通過個人所得稅進行收入的合理分配。同時，由于發達國家通常有高效的個人所得稅稅收征管系統，這使得政府可以對個人收入進行高效的監控。發達國家提高稅收征管效率的具體措施如：征稅系統與銀行賬戶聯網和推行大額資金非現金支付等。經濟發展水平越高的國家，財產稅所占比重也越高。這是因為財產稅是一種受益稅，更容易在基層實現納稅與受益的匹配，從而在最大限度上提高基層公共服務提供的效率。以上幾點都是我國未來稅制改革中可以借鑒的有益經驗。

三、影響我國稅制改革的經濟社會形勢

改革開放以來，我國經濟社會發展迅速。自2010年起，我國已經邁入世界銀行界定的上中等收入組②。然而，我國距離高收入組的最低標準還非常遠，對比OECD成員國的經濟發展狀況差距非常明顯。我國2012年按現價計算的人均GDP為9 059美元，是OECD最不發達成員國——墨西哥的1/2，是OECD人均GDP平均數的1/4③。我國稅制結構的現狀似乎應驗了經濟發展水平和稅制結構關系的基本規律。然而，必須清楚地認識到，要充分利用稅制和稅收政策對經濟發展的反作用，促使經濟社會發展走向良性循環。當前，我國面臨居民間收入差距較大，科技實力需進一步提高，人口、資源、環境發展不協調等問題。

（一）居民間收入差距逐步拉大

改革開放以來，我國居民間的收入差距越來越大。這種收入差距體現在城鄉之間、不同行業之間和不同區域之間。收入差距的拉大是突破“平均主義”“大鍋飯”進行市場化改革的必然產物。收入差距的拉大既有合理的因素也有不合理的因素。合理因素導致的收入差距，會激勵居民通過合法手段致富;不合理因素導致的收入差距，會挫傷居民社會情感，并影響社會穩定。按照世界銀行的統計，我國基尼系數已經達到0.42（2009年），這一數值比美國（0.41，2000年）、英國（0.36，1999年）、加拿大（0.33，2000年）、德國（0.28，2000年）和瑞典（0.25，2000年）等發達國家要高，比與我國相鄰的印度（0.34，2010年）也高出不少④。收入差距過大及誘因已經成為影響我國社會穩定的重要因素。我國“腐敗問題越演越烈”⑤，成為導致收入差距過大和影響政府公信力的重要誘因。能否抑制腐敗將成為維護社會穩定，避免陷入“中等收入陷阱”，從而邁向高收入組的重要因素。

（二）科技實力需進一步提高

改革開放以來，我國科技實力迅速提高，高科技行業取得的成績有目共矚。然而，科技核心實力仍需要進一步提高。據世界銀行數據，我國2011年高新技術出口總額為4 571億美元，世界第一;德國為1 834億美元，美國為1 453億美元，日本為1 265億美元，新加坡為1 264億美元。然而，我國知識產權使用費收入僅為10億美元（2012年），美國為1 242億美元，日本為319億美元，德國為139億美元，英國為125億美元。我國每百萬人研發人員863人（2009年），冰島為9 068人，芬蘭為 ? 7 722人，丹麥為6 365人。由此基本可以判斷，高新技術出口產品中我國擁有核心技術的比例應該不大，絕大部分高新技術產品核心技術被國外企業掌握，我國因為勞動力和土地的低成本成為高新技術產品的生產地和集散地⑥。

（三）環境問題堪憂

在經濟發展的同時，我國沒能夠充分重視人與自然的和諧相處，環境問題令人擔憂。2013年上半年，中國環境監測總站確定的74個城市空氣質量平均達標天數比例為54.8%，超標天數為45.2%。其中，輕度污染占25.4%，中度污染占9.5%，重度污染占2.8%⑦。據2012年《中國環境狀況公報》⑧公布，2012年，全國酸雨污染程度依然較重，全國地表水國控斷面總體為輕度污染。其中，黃河流域、松花江流域、淮河流域和遼河流域為輕度污染，海河流域為中度污染。62個國控重點湖泊（水庫）中，Ⅰ～Ⅲ類、Ⅳ～Ⅴ類和劣Ⅴ類水質的湖泊（水庫）比例分別為61.3%、27.4%和11.3%，主要污染指標為總磷、化學需氧量和高錳酸鹽指數;太湖和巢湖為輕度污染，滇池為重度污染。2012年，全國198個地市級行政區開展了地下水水質監測，監測點總數為4 929個。其中，水質呈優良級的監測點580個，占全部監測點的11.8%;水質呈良好級的監測點1 348個，占27.3%;水質呈較好級的監測點176個，占3.6 %;水質呈較差級的監測點1 999個，占40.5%;水質呈極差級的監測點826個，占16.8%。主要超標指標為鐵、錳、氟化物、“三氮”（亞硝酸鹽氮、硝酸鹽氮和氨氮）、總硬度、溶解性總固體、硫酸鹽、氯化物等，個別監測點存在重（類）金屬超標現象。2012年，中國海洋環境質量狀況總體較好，但近岸海域水質一般。其中，東海近岸海域水質極差。

我國當前經濟社會形勢對下一步的高質量發展提出了嚴峻挑戰。從稅收角度看，稅制的調整可以為解決上述問題作出一定貢獻，應在稅收制度和政策的作用空間內充分發揮稅收的調節作用。

四、對新階段稅制改革的展望

在借鑒發達國家稅制結構基本特征和我國經濟社會基本形勢分析的基礎上，筆者認為，未來我國稅制改革應遵循以下原則：

（一）在穩定稅負的基礎上，提高直接稅尤其是個人所得稅比重，降低間接稅比重

衡量稅收負擔有不同口徑之分，最大口徑的稅負應體現政府的全口徑收入，包含稅收收入、政府性基金收入、社會保險費收入、國有資本經營收入和其他各項收入等。如果從最大口徑的宏觀稅負來看，我國的稅負不能算輕，但如果僅從稅收收入來看，我國的宏觀稅負并不處于世界高位。僅從稅收收入這一口徑來看，筆者認為當前應穩定稅負。從稅制演變的歷史潮流來看，提高個人所得稅、企業所得稅和財產稅等直接稅的比重，降低間接稅的比重是必然的趨勢。就目前我國國情來看，直接稅比重的提高不僅有利于公平，更有利于效率的提高。這是我國稅制轉型為現代型稅制的關鍵所在。

（二）改進個人所得稅征管模式，提高個人所得稅征管效率

個人所得稅主要有三種征管模式：綜合課征、分類課征和綜合與分類相結合的課征。綜合課征模式要求在一個納稅年度內將納稅人個人或家庭的所有應稅收入加總計算，同時對發生的生活成本加以扣除后予以課稅。這種課稅模式能夠恰當地反映納稅人的納稅能力，通常按照納稅能力進行累進課稅，是比較公平的課稅模式。但是，這種模式對于征稅機關掌握納稅人收入信息的能力要求比較高。為了提高征稅效率，征稅機關往往會對納稅人的收入進行預先征收，等到納稅年度之后，統一匯算清繳，多退少補。分類課征的模式按照納稅人的收入來源進行分項課稅，其優點是便于征管，缺點是對納稅人量能課稅原則的貫徹不如綜合課征模式更為徹底。綜合與分類結合的計征模式居中。我國個人所得稅征管目前存在兩個重要的問題：其一是稅務系統未能與銀行系統聯網，不能及時快捷地獲取納稅人銀行資金變化狀況，從而不能實時掌握納稅人各項收入來源及其變動;其二是仍采取分類課征的模式，不能充分反映納稅人真實的納稅能力。當前，我國收入分配差距逐步拉大，各種“隱性收入”在收入差距中的貢獻越來越大，應充分發揮并還原個人所得稅在調節收入分配中應有的作用。

（三）“營改增”政策擴圍與完善并重，發揮環境稅費體系對保護環境的作用

增值稅和營業稅在我國的征收原理不同，增值稅以貨物生產和流通環節及勞務提供過程中的增值額為計稅依據;營業稅以營業額為計稅依據，不考慮購進貨物或勞務的價值。從增值稅產生并發展的歷史可以看出，增值稅具有減少重復征稅、促使專業化和社會分工的作用。就我國現階段形勢看，增值稅有利于促進我國經濟結構轉型和鼓勵高新技術產業的發展。自2012年1月起，我國開始在上海對交通運輸業和六個現代服務業進行“1+6”的試點，下半年將試點擴至北京市、江蘇省、安徽省、廣東?。ê钲谑校?、福建?。ê瑥B門市）、天津市、浙江?。ê瑢幉ㄊ校┖秃笔?個?。ㄖ陛犑校?，2013年年中，又將試點在全國范圍內推開?！盃I改增”政策的擴圍是我國流轉稅體系改革的重要一步，意義非常深遠。為了保證原有營業稅納稅人不因“營改增”政策稅負發生太大變化，增值稅稅率設置了17%、13%、11%和6%等幾檔（購進扣稅法下）。然而，對于低增值稅稅率的行業可能會存在“低銷項稅率、高進項稅率”的“隱性退稅”現象⑨。另外，在增值稅和營業稅并存的情況下，仍然存在增值稅納稅人對購進應納營業稅勞務所含營業稅無法抵扣的現象。以上現象有待在“營改增”政策的深化和擴圍中進一步完善。

我國的環境問題已為世界“矚目”，令人堪憂。在過去的若干年，重視了經濟增長，卻忽視了生態環境，慘痛代價已逐步顯現。建議進一步將部分資源性和高排放產品納入消費稅課征范圍之內，并適當提高部分現有稅目的稅率。這些產品如羊絨和羊毛制品、實木家具和其他實木制品、一次性用品（如一次性餐盒、一次性垃圾袋、其他不可降解塑料制品）、含汞和氟的電池、洗滌用品、化學農藥、化學肥料、破壞臭氧層化學物質等。同時，拉開清潔能源、節能機動車與一般類型機動車的消費稅稅率差距，對節能和清潔替代能源機動車給予消費稅低稅率的優惠政策。

（四）加快財產稅改革步伐

發達國家財產稅中比重最大的是房產稅。該稅對于籌集地方財政收入、改善基層政府治理有重要作用。開征房產稅的目的主要不在于調房價，其主要作用在于作為基層政府公共服務提供的重要收入來源，同時與預算透明和公共選擇等治理機制一并成為改善基層政府治理的工具組合。房產稅還是一種“受益稅”，這種受益稅的性質不僅體現在“事前”還體現在“事后”?！笆虑啊币馕吨鞫嗌俜慨a稅，取決于為基層政府本地區居民的支出規模;“事后”意味著一旦周邊區域公共服務質量提升，那么房產稅作為一種“使用費”會自動提升。從長期來看，房產稅政策可以由點到面，即“先企業用房，再居民用房”，“先城市，后農村”;同時，稅基“由窄到寬”，即初始賦予較大的免征面積（價值或套數），然后逐步縮小稅基。通過漸進式的增量改革使我國的稅收制度具備現代稅制的架構。

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