行為審計本質論：基于辯證唯物主義認識論

【摘 要】 行為審計是以行為作為主題的審計，文章以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。根據各類行為審計現象的共同屬性，并考慮審計一般之本質與行為審計之本質的關系，行為審計的本質概括如下：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

【關鍵詞】 缺陷行為； 違規行為； 瑕疵行為； 行為審計本質； 經管責任

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0115-04

一、引言

行為審計是以行為作為主題的審計，其歷史源遠流長，古埃及的法老委任監督官負責對全國各機構和官員是否忠實地履行職責進行檢查[1]，西周時期的宰夫檢查百官執掌的財政財務收支[2]。這里的履行職責、財政財務收支都屬于行為，這些檢查都屬于行為審計。當代中國審計非常關注行為是否合規，從本質上來說，都是以行為為主題的審計。然而，行為審計的理論研究卻非常缺乏，嚴重滯后于行為審計實踐。

目前，關于審計本質的觀點很多，有些觀點缺乏科學的方法論，有些觀點是從特定的審計主體角度來概括審計本質，都未揭示行為審計本質。本文認為，認識論是以方法論為基礎的，科學的認識論要以科學的方法論為基礎，對于審計本質的探究如果缺乏科學的方法論，可能無法得到科學的結論。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。

本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理行為審計本質研究相關文獻；其次，闡述認識審計本質的方法論；然后，分析審計一般的本質及其與行為審計本質的關系；在此基礎上，分析行為審計本質；最后是結論和討論。

二、文獻綜述

根據本文的研究主題，相關的文獻包括兩方面，一是審計一般的本質研究文獻，二是行為審計本質研究文獻。

關于審計一般的本質有許多研究，主要觀點有查賬論、系統過程論、控制論、經濟監督論和國家治理免疫系統論。查賬論認為審計就是查賬，是對會計資料及財務報表的檢查[3-5]。系統過程論認為審計是客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利益關系人的系統過程[6]?？刂普撜J為審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制[7]。經濟監督論認為，審計是由專職機構和人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督[8-9]。國家治理免疫系統論由劉家義提出，它包括兩方面的要義，首先審計是治理的組成部分，其次審計在治理構造中主要發揮免疫系統的作用[10-13]。

關于行為審計本質，相關的研究很少。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計主題區分為行為主題和信息主題，并在此基礎上，將審計區分為行為審計和信息審計，認為行為審計研究要關注的一些特定問題包括：審計標準需要達成共識；審計人通常被授予較大權限；審計命題往往不清晰；審計意見主要是以有限保證方式提供；審計人受倫理道德的影響較大[14]。國內文獻，謝少敏介紹了鳥羽至英教授的研究，尚未有文獻專門研究行為審計理論框架[15]。

綜上所述，現有文獻對行為審計本質的研究有一定的啟發，但是，關于行為審計本質還缺乏直接研究。本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。

三、認識審計本質的方法論

目前，對于審計本質有許多不同的觀點，觀點分歧的一個很重要的原因是方法論。從哲學觀點來看，方法論決定認識論，在不同的方法論指導下，得出的認識結論可能會有重大差異。根據辯證唯物主義認識論和形式邏輯的“概念”理論，審計本質的認識過程大致如圖1所示。

首先，存在許多的審計現象是認識審計本質的前提，沒有審計現象就沒有審計本質。審計現象是審計的外在方面，是表面的、多變的、豐富多彩的；審計本質是審計的內在方面，是深藏的、相對穩定的、比較深刻的、單純的。審計現象是可以直接認知的，審計本質則只能間接地被認識。審計現象是審計本質的現象，審計本質是審計現象的本質。審計本質只能通過審計現象表現出來，審計現象只能是審計本質的顯現，他們之間是表現和被表現的關系?？赡艹霈F的問題是，由于人們觀察到的審計現象不同，對審計本質的理解會出現差異，甚至將審計現象作為審計本質。

其次，對審計本質的認識經過感性認識和理性認識兩個辯證發展過程。感性認識反映的是審計的現象，對審計的表面有了初步認識，是認識審計的初級階段，形成了對審計的感覺、知覺和表象。理性認識是以審計的本質規律為認識對象，是對審計內在聯系的認識，是認識審計的高級階段，形成審計的概念、判斷、推理。由于認識是一個辯證發展過程，在這個過程中，感性認識和理性認識之間并無明顯的分界點，所以，很有可能將感性認識的結論當成理性認識的結論，從而出現將審計現象作為審計本質的問題。

最后，雖然在感性認識過程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性認識階段。審計概念分為具體概念和抽象概念[17]，在審計理論研究過程中，常常遇到諸如舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計、行為審計、信息審計等一系列具體審計概念。但是，可能出現的問題是，混淆審計具體概念和抽象概念的區別，將審計具體概念作為審計抽象概念。

就行為審計本質與現象關系來說，審計本質應該來源于行為審計現象，是行為審計現象的本質，而行為審計現象則是行為審計本質的顯現。就行為審計本質形成階段來說，應該是在感性認識階段，形成對行為審計的感覺、知覺和表象，在此基礎上，上升到理性認識階段，形成行為審計本質的概念。就行為審計概念來說，相對于審計一般，行為審計是具體概念，但是，行為審計本身還可以再細分，相對于細分的行為審計來說，行為審計本質是抽象概念。

四、審計一般的本質及其與行為審計本質的關系

審計一般是各種審計現象的抽象，筆者認為，從審計一般出發，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[18]。

這一概念是高度概括的，核心內容是各種審計的共性，可以從以下方面進行解析：

1.審計的內容是經管責任中的代理問題和次優問題。其包括兩方面的含義，一是審計的內容只涉及經管責任（Accountability），非經管責任一般不作為審計的內容，沒有委托代理關系，就沒有經管責任，而審計只是針對經管責任，所以，沒有委托代理關系，就沒有審計；二是對于經管責任，審計也只關注其中的代理問題和次優問題，代理問題源于人類的自利，次優問題源于人類的有限理性，特別需要注意的是，這里的次優問題不同于西蒙意義上的次優選擇，而是指未能在當前的條件下作出適宜的選擇。

2.審計目標是鑒證經管責任中的代理問題和次優問題。也就是說，審計主要是就經管責任中是否存在代理問題和次優問題形成結論，并將這個結論傳達給利益相關者。

3.審計主題包括行為和信息兩個方面。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，通常所說的認定是其主要形態；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也區分為信息審計和行為審計。

4.審計是有系統方法的制度安排。審計是一種制度安排，這種制度安排中包含審計自身的系統方法。

5.審計具有獨立性。經管責任涉及多方面，審計不參與其鑒證的經管責任之履行，與經管責任本身沒有利益關聯，具有獨立性。也正是由于這種獨立性，審計才具有客觀性。

對于審計本質的上述界定，可能有些審計現象與它不符，但是，審計一般概括的是各類審計的共性，相當于各類審計的最大公約數，當然有些只屬于某類審計個性的屬性沒有概括進來，審計一般所概括的屬性，是各類審計都存在的，行為審計也不例外。

顯然，對于審計一般之本質的上述界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以，行為審計應該在上述屬性的基礎上，還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；其次，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以，行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延?？傮w來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。

五、行為審計本質

盡管審計歷史很悠久，但是，到目前為止，真正發展起來的審計業務類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計等，不同類型審計業務的審計主題歸納如表1所示。

根據表1中各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

對于這個概念，可以從以下方面進行解析：

1.行為審計內容。就審計一般來說，其審計內容是經管責任中的代理問題和次優問題。對于行為審計來說，其審計內容當然離不開經管責任中的代理問題和次優問題，但是，其審計內容應該擴展行為審計特有的屬性和內涵。根據這個原則，行為審計內容集聚在經管責任中的缺陷行為，包括違規行為和瑕疵行為。違規行為是指明確違反了委托人意愿或相關法律法規的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導致的次優問題和代理問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為，不作為是指本來可以促進經管責任履行但是沒有實施的行為?？傮w來說，缺陷行為是存在改進潛力的行為，這些行為如果得到改善，經管責任的履行會更好。

2.行為審計目標。就審計一般來說，審計目標是鑒證經管責任中的代理問題和次優問題。行為審計當然也不例外，其審計目標離不開鑒證經管責任中的代理問題和次優問題。但是，行為審計需要在審計目標方面擴展其特有的屬性和內涵。一方面，將需要鑒證的代理問題和次優問題聚焦在由違規行為和瑕疵行為組成的缺陷行為；另一方面，在很多情形下，除了鑒證是否存在缺陷行為外，還需要對缺陷行為進行處理處罰，從而出現審計處理處罰；同時，對于發現的缺陷行為，還需要提出審計建議，并推動這些審計建議得到實施，從而出現審計整改。所謂的“堅持批判性，立足建設性”就是對行為審計上述目標擴展的恰當描述。

3.行為審計主題。就審計一般來說，審計主題包括行為和信息兩個方面，行為審計當然屬于行為主題。但是，行為審計需要在審計主題方面擴展其特有的屬性和內涵。就行為主題來說，又分為具體行為和約束具體行為的制度，顯然行為審計注意的只是具體行為，約束具體行為的制度是制度審計的主題。行為審計的核心內容就是從眾多的具體行為中找出缺陷行為。

4.行為審計方法。就審計一般來說，審計是有系統方法的制度安排。行為審計當然也有系統方法，但是行為審計的系統方法有其特有的屬性和內涵，主要體現在以下幾個方面：第一，行為審計標準需要達成共識。當判斷行為是否合規時，需要就適用的法律法規達成共識；當判斷行為是否合理時，需要就合理行為的標準達成共識。在許多情形下，合理行為的標準具有較大的主觀性，所以，相關各方要就判斷標準達成共識，可能較為困難。第二，行為審計取證具有更多的職業判斷，由于大多數的行為并不存在系統的支撐載體，所以審計取證主要適用事實發現型，一般只能就已經發現的事實發表意見。第三，行為審計一般還需要對違規行為進行處理處罰，對缺陷行為要提出審計意見，所以行為審計需要有審計處理處罰和審計整改，信息審計并不一定需要這些審計環節。

5.行為審計獨立性。就審計一般來說，要求具有獨立性。行為審計當然不會例外。一般認為，獨立性是一個寬泛的概念，它在實質上包含了正直性、專業水準和客觀性[19]。由于行為審計具有更多的職業判斷，審計人的主觀因素在行為審計過程上更為重要，審計人的倫理道德對正直性、客觀性會產生更多的影響，所以行為審計更需要強調審計獨立性，從而也需要采取更多的預防性和懲罰性措施來保障獨立性。

六、結論和討論

行為審計是以行為作為主題的審計，本文以辯證唯物主義認識論為基礎，探究行為審計本質。審計一般之本質的界定會影響對行為審計本質之界定。一方面，行為審計與審計一般之間具有個性與共性的關系，所以行為審計應該在上述屬性的基礎上還要有所擴展，以體現行為審計的獨特個性；另一方面，從概念層級來說，審計一般是抽象概念，而行為審計是具體概念，所以行為審計應該具有更多的內涵，更少的外延?？傮w來說，認識行為審計，要以審計一般為基礎，然后，擴展行為審計特有的屬性和內涵。

根據各類行為審計現象的共性屬性，并考慮審計一般之本質和行為審計之本質的關系，對于行為審計的本質，有如下認識：行為審計是以系統方法從行為角度獨立鑒證經管責任中的缺陷行為并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

中國當代審計業務是以行為作為主題的審計主題，對于行為審計本質之認識會影響行為審計制度之構建，如果不能認清行為審計與制度審計、信息審計之區別，而是將各類審計混為一談，則中國特色的審計制度之構建就缺乏適宜的審計理論。目前，需要以當代中國的行為審計實踐為基礎，并考慮其他國家的行為審計實踐，對這些審計實踐進行理論概括，形成系統的行為審計理論，唯有如此，才能為行為審計準則之構成奠定理論基礎，行為審計才有可能成為系統化的制度安排。

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