管理會計研究方法的變遷管理

【摘 要】 管理會計變遷是企業實踐發展的內在需要，是管理會計技術方法或工具的需求推動；而變遷管理則屬于管理會計研究中的供給端變革，屬于一種管理會計供給側的結構改革，是對基于傳統管理會計研究方法產生的理論與方法體系的創新與發展。傳統的實證研究與規范研究可以向經驗研究方法與非經驗研究方法的方向進行歸集與整合，并在此基礎上對管理會計研究方法實施變遷管理。管理會計變遷往往借助于一系列的方法轉變予以系統地展現，為了提高管理會計變遷管理的效率與效果，需要從源頭上認識管理會計實踐的發展動向，并加強管理會計研究方法的供給側改革，促進管理會計理論指導實踐的效率與效益。

【關鍵詞】 管理會計； 供給側改革； 研究方法； 變遷管理

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0119-06

一、問題的提出

管理會計屬于社會學科，或者稱之為人文社會學科。管理會計研究欲達到的目標主要有兩個：一是理論上創新；二是實踐中有用。自20世紀80年代以來，受外部環境不確定性的影響，收益的巨幅波動成為一種“常態”（如近期我國股市持續的千股跌?，F象等），西方學者針對財政混亂和經濟不景氣狀況下如何提升企業的競爭力，率先開展了管理會計變遷的研究[1]。早期的管理會計變遷主要是結合管理會計實踐需求對管理會計工具和方法進行改進與完善，并由此開發或提煉出作業成本（ABC/ABM）和平衡計分卡（BSC）等相關的管理會計工具。然而，這種需求導向的變遷效果往往不具有可持續性，以美國開發的作業成本工具（ABC/ABM）為例，它在實踐中的相關性呈快速下降趨勢[2]。原因大致有二：一是管理會計變遷不能僅偏向于應用工具或方法的改革，還需要有管理會計理論的充實和完善；二是管理會計變遷不能僅僅從需求端發力，還需要結合供給端加以管理，如對管理會計研究方法的變遷管理等[3]。

一般而言，管理會計研究可以采用“由下而上”的研究路徑（Bottom-up Approach），也可以采用“自上而下”的研究路徑（Top-down Approach）。從理論上講，“由下而上”的管理會計研究路徑是針對企業中某個問題或某一細小而具體的事項展開的研究，是一種市場自主性的研究行為?！白陨隙隆钡墓芾頃嬔芯柯窂酵ǔＪ菄@政府或宏觀經濟的規劃政策背景，如國有企業改革等結合企業的具體情境而展開的研究，它強調政府的導向性。從理論上講，我國的管理會計研究是政府導向性與市場自主性的結合，但在具體的實踐中兩者的“度”往往難以有效地把握。譬如，政府產業政策中的“騰籠換鳥”政策在一些地方或企業的具體實施中容易出現應用的偏差等[4]。因此，加強管理會計研究方法的變遷管理具有重要的現實意義和一定的理論價值。

二、管理會計研究方法的歸集

就社會學而言，其研究方法大致有實證研究與規范研究兩個類別。實證研究是從經驗得出推論，即通過提出假設、收集數據、建模，并在統計分析的基礎上得到具有數量特征的研究結論；而規范研究是利用演繹的方法，由普遍性原則通過邏輯推理得出結論。這兩種方法在管理會計的研究中主要存在兩個問題：一是案例研究和實地研究等方法在具體的管理會計研究活動中應該歸屬于實證研究還是規范研究存在困難；二是許多分析性理論研究往往處于實證研究與規范研究的邊緣地帶，若沒有清晰的歸屬將不利于管理會計研究方法的創新與發展?，F階段，有人借鑒國外經驗，提出將管理會計研究方法分為經驗性研究方法與非經驗性研究方法兩大類[5]。筆者認為，這有可能是一種比較好的方法歸集體系，對于管理會計研究方法的變遷管理有一定的積極意義。譬如，它有助于擴展管理會計的研究方法種類，提高研究方法之間的相關性，以及方法本身的延展性和包容性等。以下，針對經驗研究與非經驗研究這兩大類方法體系作歸納與總結。

（一）經驗研究方法

經驗研究方法的主要特征是：結合管理會計實踐中的經驗數據（這些數據可以是直接的企業實踐資料，也可以是間接的資本市場數據等），采用一定的方法（如建模等）對管理會計現象存在的規律進行挖掘與歸納，進而形成相關的管理會計知識體系（提煉與升華）。這類研究方法往往表現為一種需求端的管理特征，即對管理會計事項所產生的事后數據資料或具體經驗的分析與總結，通常是借助于統計計量方法等對數據進行加工與整理，進而得出相關結論的過程。這類方法一般包括以下五種具體方法：

1.檔案法。這種方法是學院派應用較多的一種研究形式，其特點是“秀才不出門、知道天下事”，深受大學或研究機構學者的喜歡。即利用數據庫獲取相關數據（這類數據通常是公開獲得的信息資料），并基于假設進行檢驗的研究方法。這種方法的優點是真實地反映了事物的客觀現象（已經發生了，是客觀存在的），其不足是主觀性比較強，如研究過程中的變量具有隨意性和可替代性。以薪酬激勵為例，對于高管的相關資料可以利用上市公司披露的實際薪酬數據，也可以采用全面預算中的預測數據來進行研究。這種方法對于輔助管理當局的政策制定有一定的幫助，但與未來實踐的發展和經營活動的決策效率及效益往往相關性比較弱。這也是政府的導向性與市場的自主性有時出現矛盾的根源，欲提高管理會計的決策相關性與有效性，必須結合其他方法加以研究，即從研究方法的供給端加以優化和完善。

2.案例研究。案例研究是對管理會計實踐中存在的某種復雜和具體的現象進行深入和全面考察的研究方法，它需要對案例對象的經驗性數據或資料進行研究和分析。從研究對象上看，管理會計案例研究不依賴于抽象原理，通常選擇一個或多個事例（可以是一家企業，也可以是多家企業）加以分析與解說，用收集到的資料分析事例內在的邏輯關系，同時結合相關的理論（基礎）得出研究的結論或建議。這種方法的優點是其研究的事例具體、翔實，通過這種深入的研究便于發現新問題；不足是選擇對象難度大，有些個案研究可能不具有典型性。因此，管理會計案例研究要考慮適用對象的廣泛性，其對象的選擇要兼顧典型示范、應用實際、現實新穎、適合國情，并具有一定的理論價值。研究時要注意的是，“管理會計是不斷發展的，不同時期的案例具有不同的時代特征，它們之間不具有可比性，必須以動態的眼光觀察和認識事物?！盵6]

3.實地研究。它是一種現場研究，即管理會計學者深入到管理會計調查對象的所在地（如企業）直接搜集相關資料并加以研究的方法。這種方法最初由社會人類學家采用，并普遍應用于社區和群體的研究活動之中。20世紀中后葉以來，鏈式管理會計已經從傳統的價值鏈向供應鏈，以及進一步向虛擬價值鏈的方向延伸，近年的“互聯網+”又使網式管理會計得到迅速發展，許多TMT公司以輕資產方式不斷創新經營管理模式，并使傳統的某個企業或某一區域的管理會計研究向多個企業或不同區域的企業集群管理會計方向轉變，使管理會計的變遷管理內涵與外延不斷豐富和發展，進而帶動了實地研究的蓬勃興起。與案例研究一樣，實地研究必須結合現場管理展開，區別點在于：實地研究往往不帶有理論假設而是直接深入到社會生活中，通過觀察、訪問等方法自由地收集企業或企業群的管理會計信息，從而獲得相關的第一手材料；然后，根據管理會計學者（研究者）的理解進行抽象、總結與提煉；最后得出一般性的結論。

4.問卷調查法。問卷調查法也稱“書面調查法”，是一種間接搜集研究材料的方法。即管理會計學者（調查者）運用統一設計的問卷，向事先確定的對象（企業等）了解情況或征詢意見的調查方法。這種書面形式的表單應當簡明扼要，要求被調查者填寫對有關問題的具體意見和建議。從形式上看，它可分為自填式問卷和代填式問卷調查。其中，自填式問卷調查，按照問卷傳遞方式的不同，可分為報刊問卷調查、郵政問卷調查和送發問卷調查；代填式問卷調查，按照與被調查者交談方式的不同，可分為訪問問卷調查和電話問卷調查等。管理會計研究中應用問卷調查主要有兩個目的：一是進一步驗證實踐中的某些理論研究結論的真實性和可行性；二是擴展某些局部性研究（如實驗法或實地研究）的結論，以觀察其結論的外部有效性。

5.實驗法。這是一種從傳統的自然科學研究向社會科學研究等領域延展的研究方法。即研究者通過有意改變或精心設計管理會計的事項或某種活動，并據此了解和掌握研究對象（企業）外顯行為的一種方法。實驗法的依據是自然和社會活動中現象和現象之間相當普遍的因果關系，是將客觀世界的場景濃縮到一個特定的實驗室中，運用實驗的結果反映現實世界的真實情境。管理會計中的作業成本管理等工具可以通過實驗法加以推演，并結合企業管理人員的心理現象，通過相關條件的控制來加以細化研究，如作業成本中的結構性動因與執行性動因等。實驗法可以分為實驗室實驗法和自然實驗法。目前，我國一些學者應用這種方法進行管理會計研究的特征是，選擇一批學生（主要是有工作經驗的學生，如在職研究生或企業研修班等學員），通過有目的地控制一定的條件或創設一定的情境，以引起被試學生（對象）的某些心理活動，并結合某種變量來考查其對其他變量的影響等。實驗法有兩個目的：一是將客觀世界的邏輯復制到特定的實驗場景之中；二是將實驗結果推廣應用到外部的客觀世界中去。

（二）非經驗研究方法

如果說經驗研究方法具有收斂性特征的話，那么非經驗研究方法更多體現出的是發散性思維，它側重于思想的傳承性、預測的前端性，強調從供給側視角研究管理會計問題，強調對管理會計問題觀察的細致性，以及對相關現象解釋的啟發性。傳統的非經驗性研究，是建立在某種價值判斷的基礎上，圍繞對政府政策或經濟行為后果的預測，應用管理會計工具或方法進行邏輯推理，進而提出相關政策建議和制定行為標準的過程?；蛘哒f，它是一種傳統的規范性理論研究，是國內管理會計研究應用較多的一種方法。近年來，隨著經濟學、組織行為學等理論在管理會計研究中的廣泛應用，許多分析性理論研究進入了管理會計的研究方法之中[7]。經常應用到的方法主要有：

1.計量結構的研究方法。為了提高管理會計學科的精密性，20世紀60年代至70年代管理會計領域開始大量引入數學方法，并將數學模型應用于管理會計研究之中，尤其是運籌學的應用更為普遍，使這種計量結構的研究方法達到高潮。盡管這種傾向在后續有所減弱，但以數學為基礎的計量方法仍然占據一定的學術地位。在我國現階段的管理會計研究中，許多成果仍然是以計量方法的合理設定及其模型化為重要手段的，這類課題有預算管理、業績評價、作業成本法（ABC）的應用情況等。譬如，對作業成本法（ABC）進行增值與否的作業劃分，調整作業的動因結構，如在原有的資源動因與成本動因的基礎上進一步細分為結構性與執行性動因等，并對不同情況下的作業成本采用不同的計量手段加以核算正是這方面的典型體現。

2.新古典經濟學的研究方法。主要是指依據信息經濟學、代理理論等新古典經濟學開展的研究。管理會計研究中經常用到的新古典經濟學派的觀點可以歸納為：（1）充分發揮市場機制的作用（具體包括保護個人利益，強調私有化的重要性；反對國家干預，實行自由競爭、自由放任；經濟自由化等）；（2）強調人的經濟學假設；（3）重視經濟活動中的交易成本等。近年來，針對新古典經濟學市場自主性至上的觀點，經濟學界提出了不同的理論學派。從我國來看，以林毅夫為代表的“新結構經濟學”理論就是一個典型代表[8]。林毅夫認為：“在經濟發展的每個階段，市場都是實現資源有效配置的基礎機制，然而經濟發展作為一個動態過程需要經歷結構的調整，包括產業升級、多元化及配套的軟硬件設施的改進。這一升級和改進的過程需要與巨大的公司交易成本外部性及資本投資回報相協調。因此，除了有效的市場機制，政府應該在結構轉型的過程中發揮積極的作用”。這種經濟學理論強調政府的導向性與市場化條件下企業的自主性的融合，并認為企業的可持續發展必須堅持“政府導向與企業自主相結合”。依據這一理論開展管理會計研究，對于構建具有中國特色的管理會計理論與方法體系具有理論價值和積極的現實意義，管理會計研究方法的變遷管理必須加以正確的引導。

3.行為科學的研究方法。行為科學是企業管理學的重要分支，它有廣義與狹義之分。廣義的行為科學是與研究人的行為規律有關的各種學科，包括心理學、社會學等；狹義的行為科學是現代管理科學的重要組成部分，綜合應用實驗、觀察、社會調查等方法研究人在工作環境中的行為規律[9]。行為科學的研究方法強調研究程序的公開性、收集資料的客觀性、觀察與實驗條件的可控性、分析方法的系統性、所得結論的再現性，以及對未來的預見性等。行為科學的研究方法被管理會計研究者廣泛應用，尤其是預算管理與責任會計等領域最具代表性。從管理會計內部來看，在責任會計的責任預算編制過程中，應用行為科學理論要求每一個責任中心都根據企業的總預算編制責任預算。即在編制預算時，讓職工參與預算的編制過程等，這些具體的研究活動就是行為科學研究方法的體現。

4.新制度主義的研究方法。諾思[10]在經濟史的研究中引入了制度因素，從中發現制度及其制度變遷在長期經濟增長與停滯中所起的作用具有一定的規律性，并構建了一套“制度—選擇—經濟和社會結果”的新制度主義理論。從規范角度講，制度的經濟涵義體現為企業中的“價值增值”，制度變遷來源于“價值的沖突”[11]，可以通過一定的制度體系建設來進行“變遷管理”。即當制度中的規則與路徑反映的企業價值與市場中的價格等產生矛盾和沖突時，制度能夠通過“學習和適應”逐漸調整。從管理會計角度講，當“價值增值”的目標出現沖擊或挑戰時，可以通過制度的變遷，如強化管理會計的“管理控制”和“信息支持”系統來加以應對、適應，以取得滿意的效果。必須堅持政府導向與企業自主性結合在制度建設中的重要作用。政府在管理會計制度中的作用，主要表現為：明確界定產權、保護產權、執行合同、執行法律、維護競爭、部分地規制市場、當好裁判等。在全球化時代，政府與市場的邊界更加模糊，政府與市場的功能日益融合。以新制度主義的研究引導管理會計研究有助于提高對中國特色管理會計的理解與認識。制度主義的核心概念主要有三個，即制度、路徑與規則?？疾熘贫茸冞w必須明確制度進化中的規則與路徑。新制度主義對管理會計的變遷可以有兩種選擇：一是路徑不變，改變規則；二是規則不變，改變路徑。管理會計研究方法的變遷管理就是要確立一種客觀的衡量標準，使管理會計變遷的成本效益實現最佳配比。

三、管理會計研究方法的變遷與管理

通過對管理會計研究方法的歸集可以發現，現階段管理會計的研究在許多方面反映出模仿自然科學路徑的研究特征。無疑，這些研究是重要的，但是僅僅將自然科學的研究路徑應用于遵循社會規范的人類學術活動，而忽視來自管理會計實踐的內容，有可能產生研究對象片面化的后果。因此，加強管理會計研究方法的變遷管理，從其形成的源頭加以規范與管理具有重要的現實意義。

（一）管理會計研究方法的變遷趨勢

管理會計研究致力于實務的解釋和理論的驗證，其目的在于獲得對管理會計事項或未來發展前景的更深層次和更豐富的認知。管理會計是一種權變性的企業管理活動，其研究主體在時空與主題范圍上經常會發生變動。因此，加強管理會計變遷趨勢的把握至關重要。具體的變遷趨勢可以從以下幾個方面加以體現：

1.事項主義與結構主義。事項主義是一種單元主義觀，其研究方法的局限性在于難以對研究問題的影響因素進行充分的考慮，進而降低了理論指導實踐的創新功能價值。譬如，用單元主義思想研究環境污染，認為將各種廢棄物轉移到農村等偏遠地區，可以化解城市污染的矛盾。事實上，這種觀點是相當錯誤的，城鄉之間唇齒相依，農村各種污染最終還會通過水、大氣和食品污染等渠道影響城市。就管理會計而言，應用這種方法的研究事例主要有：對企業單一產品成本的研究，即降低成本方法的研究，以及對增加銷售收入問題的研究、尋求提高利潤的途徑等；對管理會計“時間價值”“風險價值”的研究等。結構主義是一種多元的研究方法，譬如，對管理會計中的變動成本與固定成本的關聯性研究、執行性與結構性動因的協同性研究，以及各種決策過程中的關系研究（如產品結構、生產結構、敏感性分析，以及資本結構的安排研究等）。結構主義研究方法的正確性是建立在恰當的管理會計結構和企業經濟關系以及豐富的經驗資料基礎上，而這需要研究者有扎實的會計學、經濟學與社會學的理論基礎和研究者能收集到足夠的企業第一手材料。這也是這種方法的局限性所在，即難以客觀地把握事物的規律性。盡管從事項主義向結構主義的轉變已成為現階段的一種趨勢，但是在實際的管理會計研究過程中必須對兩種“主義”有清醒的認識，并在利弊得失中進行正確的權衡。

2.個體主義與總體主義。在方法論上，個體主義強調社會的所有行為都是個人或個體的行為，強調從個體的內在屬性或內在驅動力上解釋個體行為。在管理會計實踐中，純粹的經濟人是不存在的，個體或多或少會有利他行為的表現[12]，即往往是雙重屬性的，是利己與利他、講究道德的結合體，必須重視管理會計制度與企業文化等建設?？傮w主義強調社會系統理論的應用，具體包括集體主義與集團主義等，它強調管理會計活動的社會屬性。即，管理會計行為具有一定的社會限定性與結構嵌入性特征，同時需要考慮公司利益與社會利益的協調，要將組織文化、社會心理學等理論應用于管理會計的具體活動之中，通過設置“滿意情境”，調動企業或員工的內在動機以及正確發揮外在動機的正面引導效應。隨著企業的發展，集團化、全球化等正轉變為一種新的潮流。在管理會計研究過程中，一種趨勢是：個體主義向總體主義轉變。作為總體主義的管理會計研究方法在很大程度上體現出的是一種平衡思想。管理會計中的平衡計分卡、戰略地圖等工具的開發與應用就是這方面的典型體現?？傮w主義的缺點是：因果關系有時不足，存在無視行為主體，并使不同企業之間加劇苦樂不均，等等。因此，管理會計研究方法的選擇應用需要借助于變遷管理加以引導。

3.主觀主義與客觀主義。主觀主義是“局部的、個別的”的路徑，是社會原有狀況的記述。主觀主義研究方法往往采用小題大做的方式；然而，由于資料的局限性，需要作出人為的判斷與分析。如國內期刊發表的文章中，通過借鑒國外研究得出“……啟示”等的論述，或者對國內某種方法或觀點產生的“啟示”等就是這種研究方法的典型代表。主觀主義存在的問題是：時間跨度或空間范圍過于狹小，對問題的認識一知半解，進而導致管理會計成果的適用性難以把握。與主觀主義相對應，客觀主義則認為：可以將社會世界猶如自然世界那樣加以處理，并將由此產生的社會現象采用類似于物理現象那樣的操作方法加以客觀的考察。這種類型的研究方法有實驗法、模擬法等?？陀^主義的局限性在于，若研究者對研究對象存在造假現象（數據不真實、形式主義等），其研究成果可能失去信度和效度。目前的一種趨勢是：主觀主義向客觀主義轉變。即以“客觀主義”為中心帶有自然科學特征的管理會計路徑的研究占據主導。管理會計研究應結合新制度主義理論等加以“變遷管理”，積極尋求創新的方法路徑。

4.本土主義與全球主義。本土主義是指在管理會計研究過程中結合本國的國情，努力拓展本國已有的理論甚至借此建立新的管理會計理論與方法體系[13]。本土主義的特征是指，在這些研究中，情境因素無論作為自變量還是調節變量已經明顯成為理論構建的因素之一。如果我們不能將中國的情境（現實經驗數據的分析）建立在堅實可靠的理論分析的基礎上，可能就不會得到表述我們發現的機會，也無法對學術發展作出應有的貢獻。經濟全球化是一種客觀趨勢，如何在經濟全球化過程中實現全球價值鏈的優化與升級，已經成為管理會計研究的一項重要課題。一種趨勢是：從本土主義向全球主義轉變。全球主義體現在管理會計情境研究中，要求能夠為形成全球化的管理會計知識體系作出貢獻，而不是對西方理論或發現作簡單的復制與驗證。要對全球管理會計知識作出貢獻，并促進全球的學術對話，研究者要確保針對具體情境的研究。（1）通過明顯的情境化與現有知識積累聯系起來；（2）在理論構建和研究過程中仔細考慮如何進行情境化設計[14]。實踐表明，經濟全球化中的全球主義也存在明顯的問題，如全球化無法消除各國或地區經濟存在的多層次性和多樣性，從而影響經濟發展公平性和效率性；全球化加深了區域經濟一體化和貿易集團化的發展，但并沒有能夠改變貿易保護主義加劇和貿易沖突增多的趨勢；資本和勞動的不對稱流動，導致全世界不平等加劇，等等。因此，管理會計研究方法的變遷管理需要引導人們正確認識本土主義與全球主義的關系。事實上，這兩者之間有時是聯系在一起的，譬如，建立在某種情境中的本土理論，只要是高水平的研究產物，就應該能為全球管理會計知識作出貢獻。

5.激進主義與漸進主義?，F在的趨勢是：由激進主義向漸進主義轉變，這與當前改革難度增大具有一定的相關性。激進主義強調依賴于政府指令或者法律引入等實現制度變遷，其方式主要是：（1）在有前期需求誘導與經驗積累的基礎上，按明確的方向進行制度變革。如開展股票滬港通交易，取消行政審批權，實施負面清單管理，等等。（2）在沒有需求誘導與經驗積累的前提下超前進行制度安排。如用5—10年的時間構建中國特色的管理會計理論與方法體系。即政府通過行政手段推進管理會計體系建設（激進主義的體現）；而企業借助于市場經濟原則，自愿、主動地采用管理會計工具或方法的行為，又往往表現為漸進型。因此，針對當前“全面推進管理會計體系建設的指導意見”[15]，使政府的行政手段與市場的無形之手有機融合，共同作用，值得深入研究。漸進主義是指人們為爭取獲利機會自發倡導和組織實施的對現行制度安排的變革或替代行為，是一種自發性的制度變革。如管理會計中管理邊界的擴展，以及自制還是外包，兼并與重組等的行為選擇。漸進主義強調內生變量的影響，強調制度變遷過程中個人理性與社會理性的一致。漸進主義體現為基層推動；從結果上來看，這種方式導致的變遷則體現為通過局部制度的變革來帶動整個制度的根本性改變。管理會計研究方法的變遷管理要為人們正確認識這兩種方式的特點提供支撐。譬如，當前中國的管理會計采用激進基礎上的漸進，可能就是一種比較好的選擇。

6.形式主義與實體主義。形式主義與實體主義的選擇曾是20世紀50年代經濟學論戰的重要議題。形式主義經濟學將經濟行為視為一種與市場和價格相關聯的最優化的選擇過程，往往不注重規則，且以結果來衡量一切，不重視過程[16]。在具體的管理會計研究過程中，它的形式也很多，一種理想化的管理過程，是通過理想目標值的設定等將某種或某類管理會計問題設定為一種理想狀態，并據此加以分析；另一種超現實的管理過程，如過度的利潤管理，缺乏長遠的發展戰略，等等。無論是上述哪種管理活動，其得出結論均無法為管理會計的“價值增值”及其可持續性成功提供支撐。換言之，形式主義有時體現為一種機會主義，其最大的問題是將自身局限在框架之內，缺乏動態發展的眼光。譬如，一個占地10公頃的污染企業每年可能給政府帶來上千萬元稅收，但這些土地被污染，則要花上億元甚至幾十億元去治理。當前的一種趨勢是：從形式主義向實體主義轉變。實體主義要求管理會計過程中將企業價值管理行為嵌入于社會結構之中，充分考慮現實世界中的各種影響因素，通過管理會計的改革與創新，充分發揮管理會計控制系統和信息支持系統的效率與效果，使管理會計的理論體系建設更加符合現實，更具有可操作性。

（二）管理會計研究方法的供給側管理

2015年11月10日，習近平在中央財經領導小組會議上首次提出了“供給側改革”，指出在適度擴大總需求的同時，著力加強供給側結構性改革，著力提高供給體系質量和效率，增強經濟持續增長動力。管理會計作為微觀經濟的基礎，適應和促進國家宏觀層面的供給側改革是一種客觀的必然。充分利用政府倡導的“供給側改革”時機，將這一改革思想嵌入管理會計的研究方法之中，必將大大促進管理會計在企業管理實踐中功能作用的發揮，并為中國特色的管理會計理論與方法體系建設提供實踐素材。具體可以從兩個方面加強管理會計研究方法的供給側改革。

1.從管理會計研究方法變遷的影響因素入手加以考察。影響管理會計研究方法的因素屬于供給端的“變遷管理”，這些因素主要有：

（1）制度因素?，F代企業制度（公司治理）與資本市場發展，以及全球化經濟的推進是影響管理會計的“供給端”。加強管理會計研究方法的變遷管理，必須從供給側結構入手，通過企業管理模式、組織結構、戰略與文化，以及外部的政治體制、環境因素入手加以研究引導。管理會計變遷（包括研究方法變遷）是全球經濟發展過程中均衡各方面利弊后的選擇，相關因素的變化（誘因）最終引起管理會計制度安排的變遷。如全球經濟一體化的深入，使傳統的跨國經營公司向全球化的組織結構轉變，社會責任意識的增強，使低碳環保的產業得到擴展，進而促進產業結構向新能源、新經濟的產業領域集聚。加強管理會計研究方法在內的變遷管理，改革現行的管理會計體制，消化制度變遷給管理會計機制產生的壓力，是實現管理會計自身可持續發展的基本保證。

（2）技術因素。在會計研究的方法體系中，管理會計研究方法的多樣性是與其獨立于會計準則的屬性相適應的，大都表現為多種形式并存，定量與定性的方法并用等。結合供給端管理的考量，管理會計的研究方法應注意適用性的研究。這是因為管理會計問題本身是動態、多變的，傳統以節約為中心的管理會計理念是建立在資金、設備等有形資產投入占主導地位的基礎之上的，在當前有形資產要素不變或難以提高的情況下，發揮品牌、技術標準與管理文化等創新要素的作用是一種重要的供給側改革需要。與此同時，通過將“互聯網+”等為代表的移動互聯技術的發展，以及電子支付等金融工具的創新嵌入管理會計研究的方法體系之中，將進一步增強管理會計的功能作用。因此，重視技術因素的變化對于管理會計研究方法的整合與創新具有積極的意義。

（3）環境因素。當前復雜的經濟、社會環境下，單純的管理會計研究往往不能在實際中發揮效用。從世界經濟的發展環境觀察，全球經濟競爭已從較低層次的產品營銷型競爭發展到較高層次的全球性戰略競爭，競爭戰略上的得失關系到企業的興衰、成敗。因此，管理會計研究方法要重視這種變遷。譬如，在討論組織變遷對管理會計的影響過程中，面對全球不同國家和地區設立的縱向業務分部與橫向地區總部，應從實體價值鏈與虛擬價值鏈結合的視角加以考察。它是一種多中心多結點的網絡管理模式，這種網式價值鏈管理模式有利于全球公司對全球范圍經營環境的變化作出更迅速的反應，更有效地利用全球資源[17]。它對于企業邊界擴張與成本協同等的管理會計研究將帶來重要的啟示。

（4）人文因素。經濟全球化使管理會計面臨的是多元文化的研究環境，管理會計需要從全球視角思考全球公司的管理會計責任理念，即從過去的股東價值最大化提升到強化包括股東、社會和環境責任在內的公司責任體系。同時，積極應對國際貿易中的技術壁壘。管理會計文化作為企業文化的一種體現，從構成文化因素的結構入手，將一個國家和地區的大眾文化與社會習俗整合起來思考問題，是現階段管理會計研究方法變遷管理的一項重要課題。

2.從管理會計研究方法變遷路徑入手加以考察。一種設想是從現有期刊論文的特征入手加以描述與總結。以近兩年《會計研究》上發表文章的研究方法來看，具體的形式有學術雜談、邏輯推論、讀書筆記、經驗檢驗和案例研究等（本文暫不做文章篇數方面的統計分析）。第一，學術雜談。學術雜談作為一種研究方法，它對于豐富人們的思維，提高學術興趣有一定的積極意義。正如曲苑雜談是戲劇事業發展的重要內容一樣，管理會計學科的發展當然也離不開管理會計的學術雜談。第二，邏輯推論。這種研究方法，一般是通過文章引言提出研究的框架與具體的思路。這種研究與實證研究的不同之處在于，一個用數據說話，一個用文字說話，如引經據典加以說明。但寫不好容易變成“雜談”。這種方式時效性、應景性強，能夠較好地反映當時當地（某一階段與某一時期的中國情境）。第三，讀書筆記。以文獻綜述為代表，將最新、最前沿的理論研究動態介紹給讀者。它可以減少后人對相關研究的查詢等的資料收集工作量，提高后人對此問題研究的效率。這種方法一般是某項研究的前提工作。第四，經驗檢驗。主要是采用實證研究方法發表的相關論文，它也是當前主流的研究方法之一。已經形成的成果，大都是用國外的模型來說明中國的某種現象，它反映的也是某一特定階段與時期的管理會計事例。因為各國的具體情況不同，這種研究有時主觀性較強。最后一種是案例研究。具體的形式有個案研究和眾案研究等。研究成果大都以國有企業（尤其是央企）為對象，以單一事例為主，并且注重行業特征（便于形成操作的“指南”或“指引”）等。由此可見，如果要將上述這些研究用路徑加以概括的話，筆者認為大體上可以用概念導向與案例導向加以表述，前四種情況基本是概念導向，即圍繞一個或多個概念進行推論、分析或檢驗；最后一種就是案例導向，它對于當前管理會計指南或指引的建設有重要意義。

四、結語

管理會計研究方法的變遷及變遷管理映射出的是一種需求端與供給端管理的情境特征，通過對管理會計研究方法的綜合分析，以整合或歸集的方式將管理會計研究方法聚焦于經驗性研究與非經驗性研究的框架之中，可以看作是管理會計研究方法自身的一種創新機制。管理會計研究方法的變遷從共性原則的視角考察，可以體現在一系列“主義”的轉變過程之中，比如，將形式主義傳統修正為實體主義傳統等，這些變遷管理促進了管理會計發展路徑的創新與發展。管理會計研究方法的變遷趨勢，既體現了當前經濟環境對需求端改革的內在要求，也反映了管理會計供給端結構改革對管理會計人才、資源等創新驅動的迫切期盼。

適應企業經營模式與產業結構的轉型升級，以及管理會計實踐發展對管理會計研究方法的變遷需要，需要引導并規范管理會計學科建設，主動地將社會結構及其所包含的制度、倫理、文化、非理性的情感等要素納入管理會計研究方法的框架之中，并在此基礎上擴展嵌入性的各類管理會計新分支或新領域。從實務視角觀察，傳統的管理會計針對的大都是實體企業的情境特征，而在虛擬主體的情況下，價值流、信息流等將會發生根本性的變化，這種情況作為一種新常態可能會持續地存在并不斷地加以擴散，為此加強管理會計研究方法的變遷管理，促進管理會計工具與方法體系的創新，成為一種重要的管理會計戰略選擇。同時，結合管理會計研究方法的變遷趨勢，可以將管理會計研究方法歸集為兩大路徑，即概念導向路徑與案例導向路徑。

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