會計報表的合并范圍探討

張偉宏 康晨

摘 要：本文選取合并會計報表問題中的合并范圍作為研究對象，以我國新企業會計準則對合并范圍的有關規定作為基礎，介紹有關合并范圍的相關概念，探討影響合并范圍的有關因素。從理論和實務的角度出發，對我國合并會計報表的合并范圍問題進行更進一步的探討，指出目前我國合并會計報表的合并范圍存在的問題，并為進一步完善我國合并會計報表的合并范圍提出一些改進建議。本文通過對合并會計報表合并范圍的研究分析，希望促進我國合并會計報表理論的進一步完善和發展，提高我國合并報表會計信息質量，使我國合并會計報表進一步的完善，為更好地推動我國經濟與會計實務的發展做出貢獻。

關鍵詞：合并會計報表 合并范圍 控制

在經濟全球化的快速發展形勢下，企業合并浪潮在全球范圍內不斷涌現，現在經濟實體的重要表現形式已逐步演變為企業集團形式，全球經濟的發展與社會的進步深受其影響。同時由于企業集團的合并形式層出不窮，建立一套科學、完善的會計合并準則對于編制會計報表變得尤為重要。在企業并購的過程中，是否能明確其合并范圍，會直接影響到合并報表的的完整性和可靠性?？梢姾侠淼牧私馀c制定合并范圍，已成為科學完善的編制合并會計報表工作中不容忽視的重要問題。

一、規范會計報表合并范圍的意義

合并會計報表是指由母公司負責編制的，將母子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的報表。企業投資者、債權人為了保護其自身的利益，做出正確的經濟決策，就要依賴于真實和準確的財務信息，也就是指需要高水平編制的財務報告。在企業合并過程中，就是指需要高水平編制的合并會計報表。也就是說，我們要合理準確的編制合并報表，那么它的前提條件就是要明確其合并范圍。合并會計報表的合并范圍是指應當納入合并會計報表的子公司的范圍，即需要明確哪些子公司應當納入合并會計報表的編報范圍之中，哪些子公司應當排除在合并會計報表的編報范圍之外。也就是說，要想編制出有效的合并會計報表，主要就是要明確其合并范圍。

二、判斷會計報表的合并范圍在我國存在的問題

根據我國的具體情況，下面來探討一下我國在判斷會計報表的合并范圍方面存在的問題。

1.對控制判斷標準界定模糊。雖然我國新會計準則中有規定，在確定會計報表的合并范圍時應當以控制權為根本，并給出了當母公司擁有被投資單位一半或不足一半的表決權時，被投資單位依然應該納入合并范圍的幾種情況，但是在準則中缺少關于如何判斷實質控制是否存在的相關標準。因此，就持有表決權數量不足半數的被投資單位是否納入合并范圍的幾種情形來說，當判斷對其是否具有控制權時，可能會存在一些問題。這是因為制定實質性控制具體標準的工作人員可以依據的判斷范圍很廣，從而不能制定出明確的標準。例如判斷人員可能會依據被投資單位的經營狀況的好壞，來判斷其是否滿足實質性控制，也可能依據其他方面。在新準則當中，并沒有就實質性控制的具體標準作出明確界定，在現實工作中實施時就會出現相關問題。

2.對合并范圍變動的披露不完善。由于企業外部環境法規變化，企業內部經營環境變化，企業合并范圍會發生相應變化。如果一個企業集團的合并范圍頻繁變動，可能會影響整個企業集團的資產規模、負債情況以及利潤的多少，從而可能會影響報表使用者對于會計信息準確性的判定。同時，如果一個企業集團合并報表的合并范圍經常發生變化，那么該集團的利潤也會受到較大影響，通常來講，在合并報表合并范圍變動情況的披露方面，企業集團的做法也是不夠完善的。如果企業集團的合并范圍經常發生變動，那么該集團的利潤會受到很大的影響，而在合并范圍變動信息的披露方面，上市公司做的還不規范。例如在對會計報表合并范圍的變動原因及涉及的相關資料方面，披露的并不充分。反映企業集團財務狀況的合并會計報表，只要合并范圍一經變動，其所提供的關于企業的財務經營方面的信息就會受到其影響，進而合并會計報表提供信息的連貫性和可比性會降低。所以，對會計報表合并范圍變動的問題，制定相應的規范準則來約束其變動空間就變得十分必要。否則，如果合并范圍被肆意變動而沒有進行有效披露，那么會計報表信息失真問題將會進一步加劇，從而嚴重影響一個企業的信譽問題。

3.對資不抵債子公司是否納入合并范圍規定不明確。就資不抵債的子公司是否納入合并范圍的相關問題，我國的會計準則中并沒有作出明確地規定。但是如果此類公司沒有納入合并范圍，當母公司出現經營不善，或者擁有一些不良資產時，為了增加母公司的經濟影響力，可以把這些不好的賬單和資產轉移到其所擁有的子公司，使子公司來承擔其風險。即企業集團使用內部交易的方法，人為地將公司的成本、費用及不良資產轉移給子公司承擔，用這樣的方式來提高企業集團的經營成果。如果這種虛假的情況不斷出現，那么整體的經營情況就不能如實反應，使實際和所呈現的財務信息有所不同。

三、對合并報表的合并范圍判斷存在問題的建議

針對上述存在的問題，下面將分別提出相關的改進建議。

1.完善關于控制判斷標準的具體準則。我國新會計準則在不斷與國際會計準則接軌，逐步認識到控制在對合并范圍的具體制定過程中的重要性。我們應當在充分考慮公司的股權分散程度、董事會結構以及日常經營的特征后，依據控制判斷的數量標準和質量標準進行深入分析，才能具體判斷是否對子公司具有控制權。一般來說，當母公司擁有被投資單位半數或超過半數的表決權時，就應該將其納入合并范圍。在控制問題方面，美國會計準則中有主要受益方原則的相關規定，我國的相關理論發展還不成熟，借鑒其他發達國家關于判斷標準的相關準則是很有必要的。就我國合并范圍的準則來看，這一條的補充會有一定的作用。另一方面，在有關實質性控制具體標準制定的問題上，我國還存在著漏洞，在準則中應當補充完善其具體判斷標準，從而使合并范圍的工作在實務中得到具體應用。

2.完善關于合并范圍變動的相關規定。就文章中上面提到的問題可以知道，在合并范圍變動方面，我國的相關規定還不完善。因此，我們要在準則中明確規定在會計報表合并范圍變動時，我們應該采取的具體措施，使合并范圍的變動大小得到合理約束。針對此問題，提出以下幾點建議：第一，要站在理論角度分析合并報表合并范圍變動可能會導致的操縱利潤的現象。通過不斷修正合并報表相關信息，來滿足財務報表信息使用者對于會計信息準確性的要求。第二，要不斷完善合并報表中關于合并范圍會計政策變動的相關規定。對于不按具體規定進行合并范圍變動的公司，要對其采用追溯調整法，來改善合并范圍變動引起的不良影響。第三，要加強注冊會計師的審計監督。開展關于會計報表的合并范圍的審計工作，對其加以高度重視。制定出相關的審計方法，進一步完善有關合并范圍的審計操作規則。

3.制定關于資不抵債子公司是否納入合并范圍的相關規范。我國會計準則應該明確關于資不抵債的子公司是否納入合并范圍的相關規定。根據持續經營的會計基本假設，資不抵債卻具有持續經營能力的子公司應該被納入合并范圍，同時對該子公司的盈虧情況進行披露。對于資不抵債并且不具有持續經營能力的子公司，不應該在合并會計報表中反映。在可預見的未來，當資不抵債的子公司具有持續經營能力，且企業集團對這個公司有扶持發展的計劃，并且會對其負債進行擔保時，該子公司才可以被納入合并范圍。=合理確定合并范圍可以有力保障合并會計報表所提供的會計信息的準確性，能夠滿足財務報表的使用者在合并會計報表信息質量的完整性、相關性和可靠性方面的需要。本文介紹了會計報表合并范圍在我國的相關規定，對確定合并范圍的合并理論以及判斷標準情況進行了相關闡述，對目前我國企業集團在會計報表的合并范圍方面存在的問題進行了探討，并相應地提出了改進建議，以使會計報表所提供的會計信息質量得到進一步的提高，為更好地推動我國經濟與會計實務的發展做出貢獻。

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