“一體化稅法”視野下的稅法律關系探微

丁煜元

摘要：“一體化稅法”主張稅收與稅用的統一，旨在突出納稅人的權利保障，強調不僅要控制國家征稅權，更要制約國家的用稅權?！耙惑w化稅法”所創造的理論新視野，為我們重新審視稅法律關系提供了新思路，有助于在對原有稅收法律關系進行反思的基礎上重新認識和理解稅法律關系。在“一體化稅法”視角下，稅法律關系的內涵也因稅用法律關系的加入而更加豐富和完整。

關鍵詞：一體化稅法；稅法律關系；納稅人；稅用

稅作為國民財富的一部分，用于購買公共產品，是聯結公民與國家的物質媒介，是國家存續與運作的物質基礎。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個人、公司或信托所得，以及房地產或贈與物價值征收的費用?！本瓒惙申P系應當是立基于憲政觀念和憲政制度基礎上，依據良性稅制規范而產生并發展的一種權力責任明確、權利義務對等的利益分配關系。

一、“一體化稅法”及其價值導向

（一）“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強調直接體現納稅人權益的稅用制度應當在稅制當中獲得重新定位，稅用法應當是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統一，充分體現了稅的本質與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權納入憲政與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權利，凸顯民主與人權的基本理念。

（二）“一體化稅法”的價值導向

“取之于民、用之于民”是現代國家對于“稅”的基本共識之一，納稅人履行納稅義務所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認為在租稅國家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規定是保障人民基本權利的目的，如果國家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權利，是由憲法推導出來的“納稅者基本權”，且屬于基本人權之一種。②可見納稅人權利對于國家稅權的制約不僅體現在征稅權，還必須及于稅用權。因此，“一體化稅法”在本位上堅持的是“納稅人本位”和“權利本位”，其基本價值導向在于限制和約束國家稅權，進一步保障納稅人權利。

二、稅法律關系理論研究述評

當前對于稅法律關系的研究多以稅收法律關系作為基本范疇展開的，在內容上僅局限于稅收活動。而將圍繞用稅發生的法律關系剔除在稅法律關系之外，客觀上必然導致稅法律關系理論的不完整與不科學。

（一）稅法語境下法律關系概念重估

一直以來，對于法律關系的經典解讀都是界定為主體之間的權利義務關系。然而，將法律關系簡單地解讀為權利義務關系的論斷存在一個不可彌補的缺陷即是無法合理解釋公法關系。

權力與權利是兩個范疇。在稅法領域，征稅與用稅既涉及國家稅權的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權利的分配和保障。區分權力關系與權利關系，本質上體現的是權力與權利兩分的內在要求，因此，在稅法語境下探討法律關系必須嚴格區分權力與權利，并把權利-義務和權力-義務作為兩條不同的視線用以認識稅法法律關系。

（二）稅收法律關系理論及其反思

目前大多數學者在論述稅法關系時均采用“稅收法律關系說”，稅法關系的研究也基本建立在稅收法律關系基礎之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關系，可以對稅收法律關系理論展開以下一些反思：

第一，以權利義務關系界定稅法律關系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關系的內涵特征。對于稅法律關系，從權力關系角度考察稅法律關系旨在明確界定國家稅權的來源、配置、行使、監督以及對應的法律責任。而從權利關系角度分析稅法律關系的目的在于理清納稅人的權利和義務，包括稅憲法、實體稅法、程序法等方面的權利和義務。

第二，稅法律關系在主體關系上并非由三方構成，國家與征稅機關是實質主體與形式主體的關系。在抽象稅法關系中主體應體現為國家與公民，而在具體稅法關系中，主體應體現為各種國家機關及其工作人員與納稅人個體。此外，對于納稅人的理解應等同于公民，因為承擔實際稅負的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。

第三，考察稅法律關系時，必須增加稅用法律關系，并對原有部分類型的稅法關系進行適當擴容。一體化稅法下稅法律關系體系必然包含稅用法律關系，借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關系。同時，因稅用法的加入，將進一步影響到稅憲法、監督救濟法律等實體的內容，由此產生的相對應的法律關系不可避免地應涵蓋稅用方面的內容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關系的完善

稅法律關系的產生必須以相應的法律規范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關系的產生須以一體化稅法的基本原則和具體規則作為前提。

（一）稅用關系在憲法上的定位

憲法對國家的稅權及其行使作出原則性規定，并規定納稅者的基本權利和義務。各國憲法普遍對稅收問題作了規定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對稅用的規定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規定是明確稅用法定原則的憲法依據。澳大利亞憲法第96條之規定是憲法確立的用稅平等權。

我國憲法對于稅的直接規定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務，沒有提及稅收及稅款支出。在規范缺位的情況下，對于稅憲法關系尤其是稅用方面的憲法關系的認識，只能求諸于憲法價值，它可適當彌補憲法規范的漏洞，并作為憲法關系產生的依據。因此，我國憲法雖未明文規定稅用問題，但從它確立的人民主權、人權保障、財產權不可侵犯、權力制約等價值的內涵中，可以推導出稅用平等、稅用法定等原則。

（二）稅用法律關系分析

稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規范稅款支出和使用的，規定實體和程序性法律規范的總稱。它以憲法價值所含攝的稅用原則為依歸，強調稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關系亦由主體、客體及內容三要素構成。

首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國家，受益者是納稅人，因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機關、稅款使用機關）來實現的。受益主體應當涵蓋公民、法人和其他社會組織。其次，稅用法律關系的客體應當是稅款，用稅權力不是稅用法律關系的客體。再次，稅用法律關系的內容主要圍繞國家稅用權力和納稅人的稅用權利而展開。國家在稅用方面的權力集中表現為稅款支出的決定權和稅款的使用權。而納稅人稅用權利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權享有與自己所承擔的納稅義務對等的公共服務，也是其對國家的用稅活動享有監督的權利。

總之，稅用法律關系中的納稅者權利有著監督和制約國家稅用權力的作用，其終極目標在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動，獲得相應的公共服務，從而實現納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學）

注釋：

① 彭禮堂.“稅憲法原則初論”.劉劍文主編.財稅法論叢，2013（13）.

② [日]北野弘久.稅法學原論（4版），陳剛，楊建廣等譯.中國檢察出版社，2001：17，58.