論我國個人所得稅課稅模式的改革路徑

涂虎

摘要：上個世紀九十年代，我國就已確定個人所得稅分類綜合所得課稅模式的改革目標，但是二十多年來，課稅模式改革的具體實踐沒有取得實質性的進展，關于個人所得稅課稅模式改革的質疑越來越多。通過對課稅模式的利弊分析并結合我國現實國情，我們不難發現，我國現行分類所得課稅模式存在諸多問題，已不符合現實需要，而綜合所得課稅模式的實施條件還不具備，分類綜合所得課稅模式是我國課稅模式改革的必然方向。

關鍵詞：個人所得稅；課稅模式；公平

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.084

1分類所得課稅模式已不適應現實需要

我國在建立個人所得稅制度的初期選擇分類所得課稅模式是符合我國當時的具體國情的，因為那時我國經濟水平較低，個人的收入都比較低，稅收征管機關的征管技術較為落后，也難以滿足稅收征管所需要的大量的物力和高素質人才。但隨著我國經濟的快速發展，我國的人均收入迅速增長，人們的收入來源越來越多，稅收征管機關的征管技術有了很大的提高，并且人們更加關注個人所得稅制度是否公平。而在分類所得課稅模式之下，個人所得稅法不僅不能有效地發揮其功能，反而還會使個人所得稅法淪為“劫貧濟富”的工具。

1.1應納稅所得額的確定不合理

1.1.1征稅范圍不能涵蓋各種所得

我國現行的個人所得課稅模式采用的是分項正列舉方式確定征稅范圍，即只對稅法上明確規定的11項所得分別課稅。隨著我國經濟的迅速發展，個人所得的來源日益多樣化和隱蔽化，繼續采用分項列舉方式會導致很多所得游離于征稅范圍之外。

1.1.2費用扣除標準統一，造成稅收縱向不公平

我國個人所得稅的費用扣除實行的是統一的費用扣除標準，并沒有對婚姻狀況、撫養兒童數量、贍養老人數量、家庭是否有殘疾人、是否有住房貸款等會影響納稅人的實際納稅能力的因素進行考量。也就是說，對于同一種類的所得，所得數量一樣，即使家庭經濟狀況不一樣，費用扣除額也是一樣的，應納稅額也是相同的。因此，依據我國目前的個人所得稅的費用扣除標準進行扣除，違背了稅法的量能課稅原則，會導致事實上的稅收縱向不公平。

1.2稅率設計不公平

分類所得課稅模式根據不同的所得類型適用不同的費用扣除標準和稅率，所得數額一樣的納稅義務人，所得來源多的可以享受多項費用扣除，使得一些所得達不到納稅標準而不用繳稅；所得來源少的不僅應納稅所得額較前者大，而且當取得的所得適用累進稅率時，還會負擔較高的稅率。甲每月的收入為6000元，來源僅為工資一項，那么他每月的應納稅額為：（6000-3500）×10%-105=145（元）。而乙每月收入同樣是6000元，來源分別是工資3600元，出租房屋所得（財產租賃所得）800元，在高校講學所得（勞務報酬所得）800元，在某期刊發表文章所得（稿酬所得）800元，那么他的應納稅額為：（3600-3500）×3%=3（元）。由此可見，同樣是每月6000元的收入，由于甲和乙所得來源不同，在實行分類所得課稅模式的情況下，乙可以進行多項扣除，結果導致甲所繳納的稅款是乙的4833倍。因此，分類所得課稅模式會造成納稅人通過分解所得或者改變所得性質的方法來達到少繳稅甚至不繳稅的目的，從而導致我國稅收的嚴重流失。

1.3征收管理制度存在漏洞

1.3.1以個人為納稅申報單位，不符合量能課稅原則

分類所得課稅模式主要以源泉扣繳的方式分類征收所得稅，與之相適應的是以個人為納稅單位。然而，許多社會行為都是以家庭為基本單位進行的，家庭的收支情況比個人的收支情況能更客觀地反映出個人的實際納稅能力。需要贍養老人、撫養小孩的納稅義務人的實際納稅能力明顯低于同收入的只需要維持自身生活的納稅義務人，而二者卻要繳納相同的稅款，這明顯是不符合稅負的縱向公平。例如：甲和乙每月的工資都是8500元，繳納的個人所得稅數額均為：（8500-3500）×20%-555=445（元）。甲每月的生活費為3000元，剩下的收入存入銀行作為儲蓄，稅收支出占其每月稅前收入余額的8.1%；而乙的家庭有生病的妻子和正在上小學的孩子，妻子無收入且每月的醫藥費為2500元，一家三口的生活費每月共計3500元，另外，每月還要還住房貸款2000元，每月稅前工資僅剩余500元，卻還要支付445元的個人所得稅，稅收支出占每月稅前收入余額高達89%。因此，以個人作為納稅單位過分強調個體，忽略了個人作為家庭成員的責任，從而導致不同納稅能力的個人繳納相同的稅收，這樣會導致稅收的實質正義缺失。

此外，在夫妻雙方收入差距較大的情況下，一方需要納稅或者適用較高的稅率級次，而另一方不需要納稅或者適用較低的稅率級次時，雙方可能通過分計收入、分散資產的方法將所得分割成較小的兩部分，以此來減少納稅或者避免適用較高的累進稅率，從而導致國家稅收嚴重流失。

1.3.2征稅方法不合理，造成稅負不公平和稅收流失

我國對納稅義務人的征稅方法有按次計征、按月計征和按年計征三種。征稅方法不統一，容易出現由于所得數額相同但因所得來源不同或次數不同而導致應納稅額不同的情況。

（1）所得數額相同，但是因來源不同而導致稅負差別較大。例如，甲乙丙三人每月的所得額均為1萬元，因此全年所得額均為12萬元。甲的所得來源為按月計征的工薪所得，一年應納稅額為11340元；乙的所得來源為按年計征的個體生產經營所得，一年應納稅額為13650元；丙的所得來源為按次計征的勞務報酬所得，一年應納稅額為19200元。我們發現，納稅人甲乙丙的年所得均為12萬元，但是由于他們的所得來源不同而導致三人的稅負差距較大，這顯然是不公平的。

（2）所得數額相同，但是因獲得收入次數不同而導致稅負差別較大。我國對勞務報酬等一些所得采用按次計征，不僅會造成稅收的橫向不公平，而且還會從制度上鼓勵納稅人采用分解收入、“化整為零”的辦法合理避稅，造成稅收的嚴重流失。

1.3.3征管制度存在偏差，個人所得稅法可能淪為工資薪金所得稅法

我國對個人所得稅的征收采用代扣代繳和自行申報的征收方式。由于我國目前還沒有制定操作可行的個人所得申報相關的法律法規，加上各類銀行對現金使用的管理控制不夠規范和嚴格，市場上很多交易行為都采用傳統的現金支付形式，并且個人金融資產等財產所得實名登記制度也還不健全，導致國家稅務征管機關只能監控到人們的各項所得中的工資薪金所得，其他各項所得基本上無法監控。同時，我國法律對偷稅、漏稅行為的處罰較輕，且執法查處不夠嚴格，導致自行申報納稅者非常之少，稅收流失嚴重。這對誠實納稅的工薪階層相當不公平，個人所得稅法極可能變為工資、薪金所得稅法。

2綜合所得課稅模式的實施條件缺乏

綜合所得課稅模式是綜合納稅人的所有收入，然后根據家庭的實際情況確定生計扣除費用，采用累進稅率來征收稅收，這樣能夠體現量能課稅的原則，最大程度地實現社會公平。但是，綜合所得課稅模式的實施對國家稅務征管機關的征管水平和納稅人的納稅意識等都有著較高的要求，我國目前還不具備綜合所得課稅模式的實施環境。

2.1征稅理念需要改變

實施綜合所得課稅模式還需要征稅理念實現較大的轉變。首先，要凸顯稅務機關的義務。稅收征管機關不僅僅是稅收管理機關，更是稅收服務機關。實行綜合所得課稅模式需要稅務機關掌控納稅人的各種收入，同時了解納稅人的真實納稅能力，這就需要納稅機關積極作為，從“坐堂征稅”向“入戶征稅”轉變。其次，綜合所得課稅模式是對綜合所得統一征收，這就需要納稅人具有較強的納稅意識，誠實申報各種所得。

2.2稅法制度需要重構

我國目前實施的分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式在制度設計上相差甚遠，如果我國課稅模式直接轉變為綜合所得課稅模式，則需要對我國的稅法制度重新構造，立法成本和實施成本較大，在短期內難以實現。因此，選擇綜合所得課稅模式跳躍性太大，極有可能造成改革失敗。

2.3需要極大地減少現金結算

綜合所得課稅模式是對納稅人某個特定時期的總收入綜合征稅，這就需要各種交易行為杜絕現金結算，采取銀行轉賬等支付手段，將各種收入置于稅收征管機關的掌控之下。而我國目前銀行卡和電子支付業務不夠成熟，普及率還比較低。因此，如果目前我國采用綜合所得課稅模式，那么將造成我國稅收的大量流失，個人所得稅法的增加財政收入功能將大大降低。

2.4需要健全的信息交換與共享制度

綜合所得課稅模式是對納稅人的綜合所得征稅，這就需要各類銀行積極配合，各個政府機關相互合作，使稅收征管機關充分了解納稅人的各種信息資料，掌控納稅人的各種所得。而目前我國稅務征管機關不僅沒能與銀行、政府機關等第三方建立信息交換與共享制度，各銀行、政府機關等關于納稅人的信息資料還不夠全面、真實，高收入群體往往采取各種手段逃脫銀行、政府機關的掌控。因此，稅務機關在與銀行、政府機關等第三方建立信息交換與共享制度之前，還需要銀行、政府機關改進技術，實時掌控各納稅人的信息資料，及時更新各種信息資料。

2.5需要先進的稅務征管技術

當今社會，納稅人的收入渠道越來越多，形式越來越隱蔽，因此，要對納稅人的綜合所得進行征稅，稅務機關必須要有一套健全的稽查和核算制度，準確掌握納稅人的各種收入來源。比如，稅務機關需要采取有效的稽查和會計核算制度對公司企業等實行有效監管，防止酬勞發放人與納稅義務人惡意串通，偷稅漏稅，損害公共利益。

3結語

綜上所述，目前在我國實施綜合所得課稅模式是不可取的，而分類綜合所得課稅模式不僅能較好地實現社會公平，又可以與不夠完備的征管環境相適應。因此，考慮到我國的現實國情，我們可以選擇分類綜合所得課稅模式向綜合所得課稅模式過渡，在實踐中創造達到綜合所得課稅模式所需要的各項條件，待條件成熟以后再實行綜合所得課稅模式。

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