淺析作業成本法在醫療項目成本核算中的應用

楊亮亮

首都醫科大學附屬北京世紀壇醫院，北京100038

淺析作業成本法在醫療項目成本核算中的應用

楊亮亮

首都醫科大學附屬北京世紀壇醫院，北京100038

該文首先從分析公立醫院應用作業成本進行醫療項目成本核算的實際出發，說明公立醫院目前應用作業成本法的實際情況，然后對公立醫院實施作業成本法的瓶頸及在具體實際操作作業成本法的做法做了論述。

作業成本；醫療服務項目成本；時間驅動的作業成本法

隨著醫療體制改革的進一步深化，醫院管理者越來越重視醫院管理，重視成本核算，在保證醫療服務質量的前提下，降低成本，提升效益促進醫院的發展。醫院實施醫療項目成本核算可以更加客觀、真實地反映醫院在提供醫療服務項目過程中醫療服務項目成本形成的過程，揭示醫療服務項目的成本來源與構成情況，為醫院進行有效的資源配置與使用提供強有力的數據支持，并為政府制定衛生經濟政策、加強醫院監管、制定醫改財政補償，臨床路徑管理具有重要的現實意義。

1 作業成本法的概念及意義

作業成本法最早產生于西方并迅速向亞歐國家擴展，應用范圍也由最初的制造業向金融、醫療衛生機構發展。隨著世界醫療衛生事業的改革，有學者開始提出將作業成本法應用到醫療項目成本核算中去。代表性的有Chan測算了實驗室成本，Ramesy測算了醫院放射科科與護士站成本，Suneel設計出了醫院作業成本兩階段分配模型等，這些研究表明，作業成本法的應用在完善醫院成本核算，加強醫院成本控制方面能發揮其優勢，還能適應新的支付制度，與其他醫療管理方法相結合，從而從根本上提升醫療服務質量。

我國引入作業成本起步較晚，最初集中于制造業，陳韶君是國內最早開始研究將作業成本引入醫院的學者之一。從2008年開始，北京市衛計委、北京市衛生局開始在22家市屬醫院推廣使用作業成本法進行醫療項目成本核算。

作業成本法兼有責任成本核算和產品成本核算的雙重功能，是一種以作業為中間媒介進行產品成本計算的成本核算方法。作業成本法(Activity-Based Costing)，是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據服務項目所耗用的作業量，最終將成本分配到醫療項目中。作業成本法的主要思想是“服務項目消耗作業，作業消耗資”。作業成本法在醫院成本核算中的應用即是以各臨床、醫技科室開展的醫療服務項目為對象，剔除單收費材料、藥品成本，按照作業和成本動因歸集和分配各項支出，計算出各項目單位成本的過程核算方法。采用該方法計算單位成本，直接成本直接計入或計算計入，間接成本采用作業成本法計算計入，從而可以清楚地知道某醫療項目的作業流程構成及成本的構成情況。

2 醫院在實施作業成本法過程中存在的“瓶頸”

采用作業成本法，可以更加準確地歸集醫院的直接成本，更加科學合理地分配間接成本，計算結果準確度較高，針對醫院的現狀及管理要求，作業成本法在醫院具有廣泛的應用前景[1]。但是，在我國公立醫院普遍推廣作業成本法的背景還未形成的背景下，其在具體實施作業成本法時也會遇到如下困難。

2.1 作業動因的確定較困難

醫療行業的特殊性，決定了醫療服務項目的特殊性。醫療服務項目的風險程度及醫療服務項目復雜程度，要求成本動因劃分較細[2]。在醫院醫療環境、醫療技術手段流程、資源消耗情況等相對穩定不變的情況下，資源動因劃分主要考慮醫院提供醫療服務所消耗的時間上，對醫療技術含量、醫護人員工作強度、責任風險等因素未做充分細致的考慮，造成成本數據不能真實地反映醫護人員的技術勞務價值。

2.2 實施成本較大

應用作業成本法進行醫療項目成本核算，需對開展醫療服務的業務范圍、日常操作流程、科室作業劃分、作業流程及操作過程中的各種消耗進行調研[3]。對科室開展醫療項目服務的調查過程極耗時間且成本高昂，調查所獲取數據主要通過咨詢護士長及醫生，主觀性強，難以反映實際操作的復雜性，不能輕易更新以適應環境的變化，對在規模較大、人員較多、開展醫療項目多，醫療服務項目協作科室多、技術難度大的醫院存在數據采集、整理工作量大、計算繁瑣且產出數據質量不高等問題。

2.3 人員培訓不足

醫院管理層及成本核算員對作業成本法認識不足，都是被動地運用作業成本法進行醫療項目成本核算，很多醫院成本核算員尚不能獨立應用作業成本法進行醫療項目成本核算。與我國企業對作業成本法的應用熱潮形成鮮明對比，醫院成本核算員對作業成本法的關注與了解甚少，還不具備有效實施作業成本法的素質與能力[4]。原因：①雖然在各種會計期刊上有大量關于作業成本法的文章，但適合醫療衛生行業成本會計教材中專門介紹作業成本法的卻不多，僅是近幾年新出版的醫院成本管理中有所涉足，但只是簡單介紹，并不深入。②作業成本法作為一種成本核算方法，很多對于成本核算員的培訓只是一些簡單理論的培訓，缺乏適合醫院行業特點的具體的業務操作層面的培訓。

2.4 缺乏成熟的成本核算體系及標準

作業成本法是一種較為新穎的成本測算方法，目前主要用于醫療服務項目成本測算中，各醫院在開展項目層次的作業成本核算方面沒有現成模式可循，只能根據自身的經驗來確定作業、作業動因等因素，人為劃分醫療項目成本中的固定成本與變動成本，造成各年數據對比差異較大。目前在醫療界仍尚未有作業成本法行業規范和醫療項目目標成本。

2.5 軟件的可操作性及系統通用性較差

作業成本管理思想在成本軟件中沒有體現。由于軟件開發采取政府購買服務的形式，由專門的軟件開發公司開發。軟件開發公司人員的不穩定性、軟件開發人員的對于會計業務的非專業性，造成開發出的軟件與實際需求相脫節。目前，醫院現行使用的財務信息化系統有不少，有力地促進了醫院財務信息化、精細化管理水平的提高。但是目前各個系統因分屬不同的公司開發，造成不同系統數據之間的數據通用性較差。

3 成功實施作業成本法對策

為了保障作業成本法在醫院的成功實施，把成本核算產出數據與醫院績效考評和資源配置的依據，確保醫院成本核算工作能夠持久深入地開展下去，并在不斷的應用中提高數據質量，應做好以下幾點。

3.1 獲取院領導的支持

醫院在實施作業成本的過程之中，領導重視起著非常重要的作用。成本核算員需要與公司軟件開發工程師、上級主管領導、院領導、各科主任合作成立一個專業背景互補的項目成本設計組，這需要衛計委、醫管局、醫院院領導統籌調度，并定期召開小組討論、碰頭會進行協調與溝通，及時解決處理項目成本設計中存在的問題。開發與實施作業成本系統需要投入大量的人力、財力、時間，因而應緊密結合醫療發展戰略全局，緊密的與國家醫改政策、醫院發展戰略相對接，這也需要衛計委、醫管局、院領導的大力支持與協調。

3.2 讓各科主任與成本核算員參與到作業成本系統的設計中，以便獲取充足的信息資源

為了有效使用好作業成本系統，使醫療項目成本產出數據更加客觀、真實、準確，成本核算人員需要根據豐富的工作經驗來識別、劃分、確認作業和成本動因，需要綜合考慮相關財務、非財務指標及醫療服務項目自身特有的屬性。軟件開發工程師不是專業會計人員，對相關財務指標理解存在較大偏差。因此，為了更好地獲得作業成本系統所需的信息，工程師必須與醫院成本核算員進行面對面的交流，同時應對各個醫療、醫技科室進行認真分析研究，確定成本庫。弄清醫療項目成本消耗作業和辨別成本動因需要成本核算員堅持不懈的努力、完善，并加大對成本核算員的實務操作培訓，提高成本核算員實務操作能力。

3.3 將作業成本法的執行與科室業績評價和報酬計劃相對接

應用作業成本法進行醫療服務項目成本核算的深度和廣度與醫院績效考核指標相關。成本核算員經常對作業劃分、作業動因劃分、平均操作時間等下科室調研時，科室參與積極性不高。醫院應向科室保證醫療項目成本產出數據能夠就其業績做出恰當的評價，加強科室成本管理，降低科室成本。作業成本法的實施可能會在某種程度上加大科室相關人員、成本核算員的工作量，目前醫院的激勵制度尚未與醫療項目成本核算結果相協調，導致醫療、醫技科室兼職成本核算員對實施作業成本法的重視程度及積極性不高，甚至產生消極抵觸心理，影響醫療項目成本核算系統在醫院全成本核算的成功實施及最終的產出數據質量。因此，應將作業成本核算產出的醫療項目成本數據質量與科室業績考核指標相結合，并加強對科室在成本管控方面的指導應用，以科室兼職成本核算員支持及配合醫療項目成本核算工作的順利推行。

3.4 實現醫院多個不同的軟件程序與醫療項目成本核算軟件的整合，避免信息孤島

要使作業成本法在醫療項目成本核算中得以有效實施，必須具有一套良好的、功能齊全的信息系統與之配套。完善不同計算機軟件的數據接口，保證各個系統之間產出數據可以共享。醫療項目成本核算軟件的優劣會嚴重影響作業成本法在醫院的成功推行，影響政府對醫療項目的定價的準確性與合理性。應合理開發與完善醫療項目作業系統軟件功能，增強系統的可操作性。醫療項目成本核算程序設計時要注意簡化成本核算員數據整理、輸入工作，且在操作過程中解決由于軟件分屬不同軟件公司的原因造成各系統信息不共享，原始數據接口不統一，人為操作因素較多等問題。

3.5 加強對成本核算員及管理人員的業務培訓

目前，醫院成本核算員穩定性較差，成本核算員對作業成本法的理解、接受、應用程度不高，系統操作的專業性過強，存在先進理論與實際操作工作存在較大的脫節。因此，我們應該通過醫院間小組討論會、講座等形式對管理層、醫療項目成本核算員進行有關作業成本法和作業基礎管理的業務培訓，提高其理論水平與實際操作能力。

3.6 引用時間驅動的作業成本計算法（TDABC）進行醫療項目成本核算

針對作業成本法在調研過程中存在的耗時、主觀性較強等問題，應在現有醫療項目成本核算中引用時間驅動的作業成本計算法（TDABC）。時間驅動的作業成本計算法繞開了采用作業成本法進行醫療項目成本核算時耗時且主觀性較強的作業調查工作，通過時間方程自動將資源耗費分配給成本對象，將不同業務類型的差異融入時間方程。醫院成本核算員通過時間這一方程參數，直接測算每個醫療項目的成本。在該方法中，成本核算員只需根據醫院自身業務特點，合理估計兩個參數：一是醫院開展醫療服務項目單位時間消耗的成本，即單位時間費用率；二是醫療項目單位作業消耗成本時所占用的時間數，或者稱單位作業耗時[5]。當新增醫療服務作業項目時，成本核算員不需要重新下科室調查采集數據，只需估算新增作業的時間耗費，繼而準確地計算出醫療項目成本。

作業成本法對我國當前提高醫院提供醫療服務水平，降低醫療成本、降低患者醫療負擔，降低藥占比等有關問題具有較大的促進作用。筆者認為，各醫院應加強對作業成本法的學習，結合醫院實際發揮作業成本法思想的優勢，提高醫療項目成本數據產出質量，優化醫療收入結構，理順項目之間的比價關系，促進醫院健康、持續、良性發展。

[1]程仲謀,伍林生.重慶醫療服務項目價格調整暫緩實施的啟示[J].醫學與哲學，2016,37(8A):74-76.

[2]蘭晶,段光鋒,田文華,等.醫療服務項目:上海和國家版對接概述[J].中國衛生源，2014，17(1):26-28.

[3]安珂.醫療服務項目定價合理性評析[J].衛生經濟研究，2013 (3):26-28.

[4]顧善清,劉寶.《全國醫療服務價格項目規范(2012年版)》評析[J].中國衛生資源，2013，16(4):248-250.

[5]李永紅,張杏坤.醫療服務項目成本的分析研究——以病房空調費為例[J].中國醫院管理，2012.32(2):60-61.

R19

A

1672-5654（2017）03（c）-0122-03

10.16659/j.cnki.1672-5654.2017.09.122

2016-12-21）

楊亮亮（1981-），女，北京人，碩士，中級會計師，研究方向：醫院成本管理。