商譽的會計確認和計量

龐妍蕊 李 廣(通訊作者)

(天津農學院，天津 300384)

商譽的會計確認和計量

龐妍蕊 李 廣(通訊作者)

(天津農學院，天津 300384)

商譽從產生至今，對其研究也在不斷加深，但由于其本身的抽象性和無形性，商譽問題依舊是會計界爭論的焦點之一。進入21世紀，隨著知識經濟逐漸取代工業經濟，商譽對于現代企業的影響逐漸增大，對于外購商譽的確認，國內外現行會計體系早有明確規定，但是對于自創商譽國內外仍然沒有較為權威的理論體系來指導會計實踐。本文主要針對企業自創商譽的確認和計量進行探討，從商譽的性質、分類入手，結合國內外對于商譽的處理方法以及會計準則，從必要性和可能性兩方面闡述了應當對企業自創商譽予以確認，最后闡述了企業自創商譽的計量方法

商譽；超額收益；會計確認；會計記量

1.引言

“商譽”這一名詞誕生于16世紀后期歐洲，隨著經濟社會的不斷發展，企業經濟活動數量規模不斷擴張，時至今日，商譽在企業中所占比重越來越大，對企業發展的影響也更為深遠。但是長久以來，學術界對于商譽的產生、性質、特別是商譽的確認和計量，一直存在很大的爭議。所以，對于商譽的研究不僅有著重要的理論意義，對于會計實務也有著重要的指導作用。

2.商譽的性質、構成及分類

2.1 商譽的性質。

在同等市場條件下，企業在生產經營過程中，某一企業因為誠信經營、優越的地理位置、良好的售后服務等，在同行業市場競爭中表現突出，有良好的口碑，從而獲得了相對同行業其他企業而言更高的收益，我們把這種創造“超額利潤”的能力稱為商譽。

從會計計量的角度來看，企業總體價值往往會超過各單項可辨認有形資產以及無形資產價值總和，再考慮到資金的時間價值，商譽可以被描述為：“一個持續經營的企業的各個構成要素有機組織結合形成協同效應所產生的未來超額收益所形成的現金流量的折現值”。

2.2 商譽的構成因素及其產生。

商譽是由多種條件而綜合形成的，而這些構成因素是企業在生產經營活動中的某些行為的結果，下表從企業與外部關系、企業自身人員因素以及企業自身其他因素三個方面對商譽的構成因素進行了總結分類，并分析了產生各個因素的企業生產經營活動。

2.3 商譽的分類。

按照商譽的來源不同，可以大致歸結為外購商譽和自創商譽：

外購商譽是指非同一控制下企業合并時，企業合并成本大于合并時取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。這一部分差額也可以理解為被合并企業存在某些條件或資源能為合并企業帶來超額利潤。自創商譽是沒有經過企業購買合并，企業自身在生產經營過程中產生的。

表1 商譽的構成因素及其產生行為

外購商譽和自創商譽在性質上并沒有實質性的不同，外購商譽從某種意義上講就是被合并企業的自創商譽，是被合并企業自創商譽的一種價值體現。對于合并企業而言，外購商譽是隨著企業的并購行為才擁有的，并購前企業只擁自創商譽，實施并購后，外購商譽和自創商譽共同組成了合并企業的新的商譽體系。

3.國際和我國商譽會計問題處理現狀

3.1 國際商譽會計處理。

在國際會計準則走向趨同的大背景下，國際上對商譽會計的處理基本達成如下共識：1.合并成本與各項可辨認凈資產公允價值總值的差額即商譽，商譽屬于資產，可以給企業帶來未來超額經濟收益；2.自創商譽不予確認；3.采用購買法計量外購商譽；4.商譽不再進行攤銷，但需要在每個會計年度末進行減值測試。

2004年3月，國際會計準則理事會(IASB)頒布了第三號國際財務報告準則《企業合并》(IFRS3，Business Combination)，規定企業合并時只能采用購買法進行計量，在購買法下確定的商譽不需要系統攤銷，只要在每個會計年末對其進行減值測試就可以了。

3.2 國內商譽會計處理。

2006年我國新《企業會計準則》出臺，關于商譽的處理也提出了新的原則。

第一，明確了商譽與無形資產的區別。第二，自創商譽不予確認。第三，外購商譽根據不同的合并類型分別予以處理?！镀髽I會計準則第 20 號——企業合并》規定，在同一控制下的企業合并，合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與支付對價的賬面價值間的差額，不作為資產的處置損益，而是在所有者權益內部進行資本公積或留存收益的調整。非同一控制下的企業合并，企業合并成本大于合并時取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，作為資產項目列示在報表中。

4.自創商譽應該確認為無形資產

長期以來，國內外會計學界因為種種原因對于商譽的普遍處理都是只確認計量外購商譽，對于自創商譽不予計量。但是，隨著時代的發展，社會經濟的不斷變革，對自創商譽的確認有了越來越緊迫的需求；而會計研究的不斷發展，會計理論體系的不斷完善，則為自創商譽的確認提供了可能和方法。

4.1 自創商譽在企業經營活動中是真實存在并且能夠給企業帶來超額利潤

隨著社會的發展，手機已逐漸現代社會的“必需品”，當今社會幾乎人手一部，而對人們手機功能的不斷追求也加快了消費者更換手機的速度，所以手機生產行業市場廣闊，發展前景良好，當然各品牌廠商的競爭也日趨激烈。筆者選取了某大型網購商城中幾款硬件、系統相同，但品牌不同的機型，統計其售價和成交量制表如下，從表2可以看出，在手機硬件、操作系統大致相同的情況下，消費者對于手機品牌的選擇更傾向于諸如華為、蘋果等大品牌產品，即使他們的售價要高于同等配置的國產手機。這是因為華為、蘋果等企業在長期生產經營中，其產品有著較好的質量和優良的用戶體驗，售后服務完善到位，消費者對于其品牌和產品建立了更多的信任和好感，相對于其他品牌而言，愿意支付更多的金錢購買其產品。也可以說，華為、蘋果等手機生產企業在生產經營活動中產生了能夠使企業獲得更多利益的一種“無形資產”，這種資產就是商譽，由此可見，企業自創商譽是真實存在于企業生產經營中的，并且能夠給企業帶來超額利潤。

表2 2016年上半年各大手機品牌銷量

4.2 自創商譽符合企業資產定義

企業資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。從自創商譽的定義和性質來看，首先企業自創商譽的產生是由于企業在生產經營中由于包括廣告、商品銷售、管理活動等經濟活動形成的；產生于企業經濟活動中的自創商譽無疑是企業能夠控制并且擁有其收益的；最后自創商譽的本質表明了其預期能夠為企業帶來超額經濟利益。由此，自創商譽符合企業資產相關定義。

4.3 自創商譽具有一定的可計量性

原始成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量貼現值是資產的五種計量屬性。由于自創商譽伴生于企業生產經營活動，其原始成本、現行成本是沒有辦法準確計量的，但是參考商譽的組成因素，某些諸如廣告投放、公益捐贈、管理改革等有可能產生商譽的經營活動的成本是可以計量的，這些管理經營活動成本可以從側面體現自創商譽的取得成本，起到一定的參考作用；對于自創商譽的現行市價，同樣在沒有準確計量的情況下可以參考性質相似企業合并活動所產生的外購商譽價值以及相似企業市場價值差額；但是對于時間凈值和未來現金流量貼現值，自創商譽是可以通過對正常利潤率、超額利潤水平、貼現率和貼現期等因素進行估計來進行運算計量的；最后，因自創商譽存在給企業帶來的超額利潤是可以計量的，所以自創商譽的計量也完全可以按照其產出價值來進行。

4.4 確認自創商譽符合會計相關性原則

相關性是指有關某一項目的信息，必須具有影響投資者、信貸者，或其他用戶作出決策的力量或力度。隨著社會的發展，知識經濟的崛起，自創商譽在企業中的地位更為重要，對企業生產經營活動的決策影響也更大。例如產品定價，考慮到企業存在表現為客戶忠誠度的自創商譽，決策者可以適當提高產品價格，這樣企業無疑能獲得更多利潤。所以，企業決策者、利益相關者需要自創商譽確認相關信息附注決策。

4.5 確認自創商譽符合會計一致性原則

自創商譽和外購商譽在性質上并無本質區別，合并企業所購買的“外購商譽”對于被合并企業而言就是“自創商譽”，與合并企業原有的自創商譽同為企業商譽的組成部分。但是在現行會計處理中，合并企業只確認計量外購商譽，對于本身自有的自創商譽不予確認計量，這樣做明顯不符合會計原則中一致性的要求，同時，合并企業財務中對于商譽的體現無疑出現了偏差和不足，這樣對于合并企業基于會計信息所作出的管理和抉擇有著消極的影響。

4.6 確認自創商譽符合客觀性原則、權責發生制原則要求

企業會計準則客觀性原則是指：會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業財務狀況和經營成果和現金流量。企業在生產經營過程中所產生的自創商譽在客觀上確實為企業帶來了超額利潤，應該予以確認和計量。同時，權責發生制要求以實質取得收到現金的權利或支付現金的責任權責的發生為標志來確認本期收入和費用及債權和債務。商譽的產生是伴隨著企業生產經營活動中發生的，而不是在企業發生并購行為時產生的，只在企業發生并購行為時確認和計量商譽顯然不符合權責發生制原則的要求。

4.7 實現會計目標需要確認自創商譽

美國財務會計準則委員會提出財務報告的三個目標為：首先，為財務信息使用者提供其實現合理投資、信貸和決策所需信息；其次，為信息使用者評估企業現金流量前景提供有效信息；最后提供對資源的要求權以及資源和要求權發生變動等相關企業經濟資源的信息。商譽能夠為企業帶來超額收益，其存在對于企業現金流量前景有著重要的影響；企業商譽是企業重要組成部分之一，企業的商譽情況會對企業各項經濟活動包括投資信貸造成重要影響。所以，基于財務會計目標的實現，企業需要確認自創商譽。

5.自創商譽的計量

5.1 自創商譽計量的屬性選擇

企業自創商譽的本質是能為企業帶來未來的超額收益能力，因此在計量屬性的選擇上，應把握這一本質特征，即不能將計量的時間放在現在甚至過去，而應著重于未來，并且體現其給企業帶來未來超額收益的能力。所以對于自創商譽計量屬性，應當重點關注“未來現金流量現值”這一計量屬性。

5.2 自創商譽的初始計量方法

因為對商譽本質的認識不同，對于企業自創商譽的計量方法也不盡相同，當今對于自創商譽的計量方法主要有以下幾種：

(1)割差法。

割差法的理論基礎源于“總計價賬戶論”，即：商譽是企業整體價值與可辨認資產(單項有形資產和可辨認無形資產)的未來現金凈流量貼現值的差額。割差法的對于自創商譽的具體計量方法為：

自創商譽價值=企業整體價值—企業可辨認凈資產的公允價值

這一方法首先在計量方面與現行外購商譽計量方法保持了某種程度上的一致性，并且也體現了商譽不能離開企業整體價值獨立存在的特征，同時計算較為簡單，在通過未來盈利的貼現、未來現金流量的貼現值、股票市場總值等確定了企業整體價值并且掌握企業可辨認凈資產公允價值后，就很容易能得到企業自創商譽的價值。

然而，割差法計算企業自創商譽也有著一定的不足之處，首先割差法計算自創商譽并不能很好的體現出“創造超額收益”這一商譽的本質特征，其次對于企業整體價值的評估會存在一些不確定性，同樣對于企業可辨認凈資產公允價值的取得也可能存在一定困難，這就給割差法下企業自創商譽的計算結果增加了不準確的因素。

(2)超額收益法。

超額收益法計算企業自創商譽是通過估測由于存在商譽而給企業帶來的預期超額收益，并按一定的資本化率或折現率進行貼現從而得出商譽價值。其計算公式為：

商譽 =∑ 企業每年預期超額收益 每年折現率

透過超額收益法計算企業自創商譽價值體現了商譽的本質特征“創造超額收益”，同時其計算結果也考慮了資金的時間價值，超額收益法計算所依據的行業的資產報酬率是客觀的，企業的預期收益也可以從財務數據及經營環境中分析獲取，因此計算出來的自創商譽價值，在一定程度上可以排除其他非量化因素的影響，得到社會的廣泛認同。同時，直接計量法突破了傳統會計交易觀的束縛，符合商譽的定義并能直接反映商譽的本質。

然而，該種方法最大的缺陷是受人為因素影響較大，因為很多參數都需要人為地估計，如折現期限的選擇、折現率的確定易受人為因素影響，從而導致計算結果出現偏差。

5.3 自創商譽的后續計量

國際會計準則 22 號《企業合并會計》列示了外購商譽三種不同的方法：直接沖銷法、分期攤銷法和永久保留法。

直接沖銷法承認商譽是客觀存在的，但不贊成在財務報表上單獨將其反映為商譽，而是主張與合并報表中的資本公積對沖。對于自創商譽的計量而言這無疑是沒有意義的。

分期攤銷法主張單獨將商譽確認為一項無形資產，并在預期的受益期或法律規定的最高年限內系統的攤銷并沖減各期的收入。這一方法同樣不適用于自創商譽，因為如果在企業經營狀況良好的情況下，自創商譽并不會隨著時間的流逝而減少，甚至反而有可能增加，屬于非遞耗性資產。此外，企業自創商譽無法確定其攤銷的期限。所以分期攤銷對自創商譽是不合理的。

永久保留法認為，商譽是同企業相始終的。它不會在企業獲得超額收益的過程中被消耗掉，相反還會可能不斷增加，基于這一點，商譽就不應該攤銷。這一說法也存在一定的不完善，因為其并沒有體現企業自創商譽的變動。

筆者認為，對于自創商譽的后續計量，較為合理的方法應該是對其進行定期的減值評估，對于其變動進行相應的會計記錄處理，這樣不僅能準確反映企業商譽的真實水平，也有利于對企業獲利能力進行評估。

6.總結

綜合上述分析，本文得出結論：企業自創商譽確實產生存在于企業生產經營活動中，符合資產定義且能夠可靠計量，所以在會計處理上應該予以確認和計量。隨著經濟社會的發展，商譽在企業經營中起到的作用越來越大，所以對于商譽問題，尤其是企業自創商譽問題應該予以重視。

[1] Raymond chambers：“Accounting Evaluation and Economic Behavior”，Prentice-Hall，2003.P44-56.

[2] 財政部會計司組織翻譯.《國際財務報告準則第 3 號—企業合并》[J].會計研究，2004.

[3] 《企業會計準則第 20 號——企業合并》，2006，2.