基于制約理論的戰略財務新思維

許萍

【摘 要】本文通過生活常識，引出瓶頸管理的基本思路，認識企業目標的實質，利用制約五步分析法，導出有效產出會計，通過案例分析重新審視制約理論的核心思想，對當今戰略財務新思維的發展進行展望性分析。

【關鍵詞】瓶頸管理；有效產出；制約理論

一、什么是制約理論

在日常經營過程中，工廠里的高缺貨和高庫存往往同時存在，為什么會出現這種最愚劣的供應鏈績效？接下來用一個通俗易懂的案例來分析一下。在孩子的生日聚會上，媽媽們準備以餃子作為晚餐，在餃子的生產中需要的主要原料有面粉、餡，所需的工序分別是備料、拌餡、和面、搟皮、包餃、煮餃。在備料、拌餡、和面、搟皮環節，媽媽們分工協作，齊頭并進很快就準備到位了，之后所有人都投入到了包餃子的環節，等桌子上堆滿了餃子，進入煮餃的環節問題出現了，鍋和煤氣趕不上孩子們狂吃的速度，小小的爐灶承受不了媽媽們拼命包的速度，現場充滿了“餓死啦”“快點呀”的呼聲。沒熟餃子吃和堆滿了生餃子同時存在就等同于工廠里的高庫存和高缺貨。

在日常生產過程中，任何流程都是由多個單元或個體集結而成的，并相互依存，其中必有一個瓶頸，或者叫制約單元，制約流程整體的最大產出。如果只努力不懈的提高非制約單元的工作效能，將會使整個流程達不到預期目標，甚至適得其反，導致失控。

二、如何解決制約單元（瓶頸部門）問題

通過上例獲得了以下啟示：首先，工廠的產出由瓶頸工序決定。其次，非瓶頸工序的改善對整體產出沒影響。再次，非瓶頸資源的利用率由系統其他約束條件決定。那么，如何處理瓶頸部門與非瓶頸部門的協作關系呢？我們通過制約五步分析法來改善。

第一步，識別制約，找出瓶頸。在企業生產過程中，準確找出瓶頸需要考慮以下四個因素：（1）待加工的半成品最多的工序；（2）被催貨最多的工序；（3）加班最嚴重的工序；（4）如果有多個看似像瓶頸時任選一個（如果選錯瓶頸，會堆積不起來，很快可以找到真正的瓶頸）。

第二步，開發制約，挖盡瓶頸。（1）充分利用時間減少瓶頸時間損失；（2）減少調試次數，平均批量盡可能大；（3）瓶頸前設質檢，確保百分之百良品入線；（4）經過瓶頸加工后工序，確保高良率。

第三步，服從制約，遷就瓶頸?？刂圃牧习l放，配合瓶頸流量。把需要經過瓶頸的零件做好標記，任何環節優先處理這些零件，非瓶頸進度由瓶頸決定。

第四步，提升制約，打破瓶頸。采取不同的加工方法，避開瓶頸工序。尋求新工藝，跳過瓶頸工序。

第五步，再找制約，回頭找瓶頸。非瓶頸部門按優先順序加工瓶頸部門所需零件，但不經過瓶頸的零件已經積壓，成為新的瓶頸。瓶頸部門已經加工好的零件到了裝配部門，而其他零件嚴重欠缺，成為了新的瓶頸。

三、有效產出會計

當今社會產品更新換代越來越快，企業普遍采用按訂單生產的方式生產，產品品種多，且制約環節動態轉移，企業經常會出現內部制約。采用傳統成本會計決策時，沒有關注企業內部制約問題，很可能得出錯誤的決策。有效產出會計是一種基于制約理論的管理會計。它執行上體現了一種全新的戰略成本財務觀。

有效產出會計的三大指標有：（1）有效產出。在企業中有效產出指收到錢的快慢，代表企業銷售賺錢的速度。（2）庫存。庫存（投資），是指內部積壓的錢，代表企業為了銷售而必須在采購上投入的資金。（3）運營費用。在企業中運營費用是付出去的錢，代表企業為了使存貨轉換為有效產出所必須投入的資金。

有效產出會計三大指標間聯系。

有效產出=銷售收入-完全變動成本（外購材料成本）

單個產品的有效產出：Tn=（P-TVC）

所有產品有效產出：T=∑Tn╳q=∑（P-TVC）╳q

Tn：有效產出，P：售價，TVC：完全變動成本，q：產量

凈利潤=有效產出-營運費用

投資收益率=凈利潤/庫存。

案例分析：某企業生產甲、乙兩種商品，生產這兩種商品需要A、B、C、D 4個工序，工廠每天工作8小時（480分鐘），每周5天，即每周工作2400分鐘，營運費用每周6000元。生產工序見下圖

工廠一星期最多可賺多少錢？

甲的有效產出=100*（90-5-20-20）=4500元

乙的有效產出=50*（100-20-20）=3000元

凈利=總有效產出-營運費用=4500+3000-6000=1500元

企業每周真的能賺到1500元嗎？讓我們通過五步法來驗證一下。

第一步：找出瓶頸。A：100*15+50*10=2000分鐘。B：100*15+50*30=3000分鐘。C：100*（10+5）+50*5=1750分鐘。D：100*15+50*5=1750分鐘。通過計算，B工序為瓶頸工序。

第二步：挖盡瓶頸產能。通過計算得出甲花在瓶頸B的每分鐘有效產出=（90-45）/15=3元，乙花在瓶頸B的每分鐘有效產出=（100-40）/30=2元。所以我們應優先處理甲產品。

第三步：遷就瓶頸的產能。根據計算結果得出盡量利用B并優先處理甲的決定。甲的有效產出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*15=1500分鐘。B剩余產能=（2400-1500）/30=30件，乙的有效產出=30*（100-20-20）=1800元。凈利=（4500+1800）-6000=300元。該企業每周的實際盈利為300元。

第四步：提升制約，打破瓶頸。

如何提升制約打破瓶頸？這里有兩位工程師提出了兩種方案，讓我們通過計算來測算哪個是最優方案。

（1） A工序的工程師提議花費5000元改善設備，使該工序由原來15分鐘縮減至7分鐘完成。充分利用B，優先安排甲生產。甲的有效產出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*15=1500分鐘，N=（2400-1500）/30=30件，乙有效產出=30*（100-20-20）=1800元，凈利=（4500+1800）-6000=300元。

（2） B工序的工程師提議花費5000元改善工藝，將B工序2分鐘的工作轉嫁至C，但C需要增加4分鐘才能完成。充分利用B，優先安排甲生產。甲的有效產出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*13=1300分鐘，N=（2400-1300）/28=39件，乙有效產出=39*（100-20-20）=2340元，凈利=（4500+2340）-6000=840元。

由上例可見，采納B工序工程師的提議可使企業凈利大幅提高。由此可知新增設計改善投入未必能提高有效產出。新改善方案能否提高有效產出，應具體情況具體分析，其基本立足點是整體觀。

四、制約理論對戰略財務的展望分析

傳統成本會計與有效產出會計的比較。（見下表）

傳統的成本會計幫助企業核算出產品進入市場的價格。有效產出幫助企業管理者明白，有多少產品生產出來或產品的生產有多快。兩者相輔相成，必不可少。在戰略財務分析過程中，走出成本世界，從全局發展的眼光來看問題，化解矛盾沖突，最終實現企業價值最大化。

參考文獻：

[1]艾利.高德拉特，杰夫.科克斯。目標：簡單而有效的常識管理，齊若蘭譯.電子工業出版社.2012.

[2]艾利.高德拉特.絕不是靠運氣.周憐利譯.電子工業出版社.2012.