伊斯蘭會計特色成因及啟示

黃世忠

【摘要】本文基于《伊斯蘭金融機構財務報告概念框架》及據此制定的會計準則，從財務會計與財務報告目標、信息使用者識別、會計信息質量特征、財務報表要素、持續經營假設、計量屬性、收益確定、收入確認、資本結構、信息披露等方面，分析利息禁令和天課制度對伊斯蘭會計的滲透性影響，在一定程度上揭示了別具一格、頗具特色的伊斯蘭會計的成因及啟示。

【關鍵詞】沙里亞法 利息禁令 天課制度 會計影響

一、利息禁令與天課制度

“沙里亞法”涵蓋《古蘭經》和圣訓中真主的所有命令和訓誡，堪稱伊斯蘭教中最具影響力的宗教律法。在“沙里亞法”眾多的清規戒律中，與經濟金融最為密切相關且對會計產生重大影響的規定，主要是利息（Riba）禁令和天課（Zakat）制度。

（一）利息禁令與伊斯蘭金融

在經濟學中，利息源自貨幣的時間價值，是讓渡貨幣資金使用權的報酬，收取或支付利息天經地義，理所當然。但在宗教界，利息歷來是一個敏感的話題。早期猶太教、基督教、天主教都對利息持非常負面的看法，伊斯蘭教也始終認為利息必將導致不勞而獲，有損社會公平正義。在伊斯蘭術語中，Riba具有增加、加計、擴大或增長的涵義，但在“沙里亞法”，Riba是指利息，“與本金償還期和數額有關的任何正向的、固定的、事先約定的利息，都被視為Riba”，《古蘭經》則將高利貸（Usury）和利息均視為Riba。利息禁令是“沙里亞法”的重要戒律，因為《古蘭經》在很多地方提及并明文禁止Riba。

利息禁令是伊斯蘭金融最重要的發展動因。所謂伊斯蘭金融，是指為了遵循“沙里亞法”的利息禁令而設立的金融機構，并嚴格按照伊斯蘭教教規開展的金融業務的統稱。20世紀70年代以來，隨著伊斯蘭復興運動的勃興，加上中東國家匯集了越來越多的石油美元，如何將伊斯蘭教教規與經濟和金融活動有機融合，引起了高度關注和廣泛探討。在這種時代背景下，伊斯蘭金融迎來了發展機遇。

禁止收取和支付利息，是伊斯蘭金融刻意彰顯的特色，其金融思想與伊斯蘭教教義高度契合?！豆盘m經》準許買賣，但禁止利息。伊斯蘭教認為，貨幣僅是交換的媒介，其本身不是能夠用于買賣的商品，通過收取貸款利息，其實質是剝削窮人和其他需要幫助的人，有悖伊斯蘭教的道德規范。按照伊斯蘭教的理解，資本本身并不創造物質財富，利用資本賺取回報，而不付出勞動或承擔風險，是典型的不勞而獲，應明令禁止。更重要的是，收取貸款利息有違伊斯蘭教所倡導的公正性原則。一是收取利息導致風險與回報不對稱，在借貸雙方之間產生不公正；二是收取利息導致貧富懸殊，在社會成員之間產生不公正。此外，伊斯蘭教認為風險無所不在，每個人都應坦然面對風險，概括承受，而不應以收取利息的方式將風險轉嫁給他人。最后，伊斯蘭教不接受西方經濟學關于利息是貨幣的時間價值的理論，認為時間不能作為商品，沒有價值可言。

利息禁令迫使伊斯蘭世界創新金融運行方式，既要開展金融服務，服務經濟發展，又要恪守“沙里亞法”，伊斯蘭金融獨特的運行方式統籌兼顧了這兩個目標。常見的伊斯蘭金融運行方式主要包括以下五種：一是以成本加價（Murabahah，穆拉巴哈）取代利息收付?？蛻粝蛞了固m銀行提出購買商品的資金需求，由后者直接（也可委托客戶）向廠商購買所需商品，按購買成本加一定比例服務費的價格，以分期付款的方式出售給客戶。穆拉巴哈將借貸關系轉化為買賣關系，通過“加價”規避利息禁令，是伊斯蘭銀行發放流動資金貸款的最重要運行方式；二是以資產租賃（Ijarah，伊吉拉）取代利息收付?？蛻粜枰徺I機器設備等固定資產時，由伊斯蘭銀行直接或通過其設立的特殊目的實體（SPV）購買固定資產，再以經營租賃或融資租賃的方式將固定資產的使用權讓渡給客戶，并由客戶分期向銀行支付租金。伊吉拉將借貸關系轉化為租賃關系，將利息因素嵌入租金，得以規避利息禁令，是伊斯蘭銀行發放項目貸款的主要運行方式；三是以股本參與（Musharakah，穆沙拉卡）取代利息收付。金融機構和投資者（借款人）按約定比例共同出資，合伙投資于特定項目，并由投資方負責經營管理，投資項目產生的利潤按合伙各方約定的比例共享，產生的損失按合伙方的股本比例分擔。穆沙拉卡將借貸關系轉化為合伙關系，通過分享損益規避利息禁令，是伊斯蘭銀行發放基礎設施項目貸款的主要運行方式。四是以損益共擔（Mudarabah，穆達拉巴）取代利息收付。出資人（儲戶）將資金存入伊斯蘭銀行，銀行將匯集的資金委托專業的投資機構進行投資，投資產生的損益由出資人與銀行按出資比例或其他約定比例進行分攤。穆達拉巴將存款關系轉化為委托投資關系，通過分享投資利潤或分擔損失，規避利息禁令，是伊斯蘭銀行吸收存款的最重要運行方式；五是以伊斯蘭債券（Sukuk，蘇庫克）取代利息收付。投資者（儲戶）購買伊斯蘭銀行控制的SPV以實物資產為基礎發行的債券，SPV以這些資產的出租收益向債券持有人支付投資回報。蘇庫克將存款關系轉化為投資關系，通過投資回報規避利息禁令，是伊斯蘭銀行吸收存款的另一種重要運行方式。

（二）天課制度與社會公正性

天課原意為“滌凈”，即穆斯林通過繳納救濟金得以洗滌干凈以不潔方式獲取的財富。完納天課是伊斯蘭生活方式不可或缺的組成部分，不遵守“沙里亞法”關于天課的規定，相當于背叛伊斯蘭教，將受到懲處。天課是對信仰伊斯蘭教且其財富超過最低限額的穆斯林征收的，本質上是一種財富稅。伊斯蘭教認為完納天課，象征著宗教與經濟、精神世界與物質世界的內在統一。曼南在《伊斯蘭經濟學》指出，天課制度涵蓋了道德、社會和經濟層面。在道德層面上，天課制度滌蕩了貪婪和占有欲望。在社會層面上，天課制度促使富人承擔社會責任，消除貧困，促進社會和諧，維護公正性。在經濟層面上，天課制度防止財富過度集中在少數人手中，有助于實現更加公平的財富分配。

按照“沙里亞法”的規定，只有個人具有完納天課的義務，至于公司是否適用天課制度，在伊斯蘭法學家中則存有爭議。1985年的科威特會議解決了紛爭，達成一致意見：如果公司作為獨立的法人主體，則可將公司視為天課制度的適用對象。財富課征范圍的確定和資產估值的方法，是履行天課義務的核心問題。與所得稅不同，天課具有財富稅的屬性，是根據公司所擁有的財富征收的，而不論其是否盈利。在天課制度中，財富是基于“增值資本”（Growing Capital）的概念?！霸鲋蒂Y本”被界定為“固定資產和流動資產的已實現和未實現的利得”。天課的課征范圍包括貨幣資金、存貨、應收賬款和有價證券等流動資產減去與之相關的負債，凈流動資產已實現和未實現利得都必須交納天課。天課的課征范圍是凈運營資本（Net Working Capital）。

“沙里亞法”只對天課課征對象資產的估值方法作出原則性規定，導致伊斯蘭法學家對具體估值方法見仁見智，莫衷一是。有主張按資產的出售價格估值，也有主張按成本與市價孰低法估值，還有主張按歷史成本估值，但大多數伊斯蘭法學家傾向于以資產的售價，作為資產現行價值的估值方法，因為現行價值更符合“增值資本”的觀念。天課的稅率一般不低于凈運營資本現行價值的2.5%，“沙里亞法”鼓勵按高于2.5%的稅率繳納天課。

二、利息禁令與天課制度的會計影響

利息禁令和天課制度，對伊斯蘭教國家的會計理念和會計慣例產生潛移默化的影響，催生了自成體系、頗具特色的伊斯蘭會計。1991年在巴林注冊成立的伊斯蘭金融機構會計與審計組織（AAOIFI），是伊斯蘭會計的最重要推動者。AAOIFI旨在依照“沙利亞法”實現伊斯蘭金融實踐和財務報告的標準化和協調化。迄今為止，AAOIFI發布了《伊斯蘭金融機構財務報告概念框架》和27個具體會計準則，7個審計與治理準則以及2個倫理準則。通過分析AAOIFI發布的財務報告概念框架和具體會計準則，可以看出利息禁令和天課制度對會計的影響烙印。概而言之，主要體現在以下方面。

（一）在財務會計與財務報告目標方面，遵循“沙里亞法”的規定成為至高無上的要求

AAOIFI在《伊斯蘭金融機構財務報告概念框架》中，分別列示了財務會計和財務報告的目標。在財務會計的四個目標中，第一和第三個目標均提及“沙里亞法”。目標1：依照“沙里亞法”的原則及其公平、透明和恪守倫理價值的觀念，確定各利益當事方的權利和義務，包括源自不完整交易和事項的權利和義務。目標3：有助于提高主體的管理和生產能力，鼓勵主體遵循其既定的目標和政策，最重要的是確保主體在所有交易和事項中遵循“沙里亞法”。在財務報告的五個目標中，第一和第三個目標也與“沙里亞法”有關。目標1：財務報告應當提供主體遵循“沙里亞法”及如何確保這種遵循的信息；提供關于禁止性盈利和支出得以記錄和處理的信息。目標3：提供有助于確定天課的信息?？梢钥闯?，遵循“沙里亞法”成為財務報表和財務報告至高無上的目標。AAOIFI在解釋概念框架的權威地位時，明確提出了“沙里亞法”的統馭原則，即概念框架或據此制定的會計準則不得違背“沙里亞法”。

（二）在信息使用者識別方面，強調滿足多元信息使用者特別是弱勢群體的共同信息需求

與國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員（FASB），在概念框架中突出投資者和債權人的信息需求不同，AAOIFI在制定概念框架時，強調財務報告應當均衡多元化的信息需求，既要滿足能夠直接從企業獲取會計信息的主要使用者，如投資者、債權人、投資賬戶持有人、政府部門等主要使用者的信息需求，也要滿足不能直接從企業獲取會計信息的次要使用者，如宗教團體、消費者、雇員和社會大眾的共同信息需求，包括有助于信息使用者評估主體的經營和財務活動，是否遵循“沙里亞法”關于利息禁令、天課制度以及其他禁止性規定。這種均衡多元化信息需求的財務報告目標導向，與伊斯蘭教倡導的社會公正性高度契合，從另一個方面折射出“沙里亞法”對會計理念和慣例的影響。

（三）在會計信息質量特征方面，淡化實質重于形式原則，強調穩健原則的對稱性

AAOIFI概念框架，提出五大會計信息質量特征：高質量、相關性、可靠性、可比性、審慎性。這些質量特征與FASB和IASB概念框架質量特征相比，在兩個方面存在顯著差別。一是淡化實質重于形式原則，主張實質與形式并重，即法律形式與經濟實質同等重要，這里的法律形式，既包括世俗的法律法規，也包括“沙里亞法”等宗教律法。對于伊斯蘭金融而言，實質與形式并重的原則十分必要，因而其通過成本加價、資產租賃、股本參與、損益共擔和伊斯蘭債券等創新的金融運行方式，收取或支付的回報，在經濟實質上與利息并沒有太大差別，都源自讓渡貨幣資金的使用權所形成的貨幣時間價值和風險溢價。但通過創新運行方式和變通回報的收付形式，規避了利息禁令，得以遵循“沙里亞法”，由此可見，形式的重要性不遜色于實質。二是雖然主張在估計和判斷過程中面臨不確定性時，會計人員應當遵循穩健原則，避免高估資產和收入、低估負債和費用，但同時修改了穩健原則的內涵，強調不得低估資產和收入、高估負債和費用。AAOIFI之所以強調穩健原則的對稱性，目的是為了防止以穩健為借口，通過低估資產和高估負債少納天課。

（四）在財務報表要素方面，增加了與伊斯蘭金融相適應的三個獨特要素

AAOIFI的概念框架設置了九大財務報表要素，分別是資產、負債、投資賬戶持有者權益、業主權益、表外項目、收益、費用與損失、投資賬戶回報、凈收益（凈損失）。投資賬戶持有者權益、表外項目和投資賬戶回報，是其他會計體系所沒有，完全是為了適應伊斯蘭金融創新的運行方式而設置的。投資賬戶持有者權益，是指伊斯蘭金融機構通過損益分享和股權參與等方式，用于投資而募集的資金。AAOIFI認為，投資賬戶持有者權益不屬于業主權益，因為投資賬戶持有者并不擁有所有者的權力和權利（如投票權），也不屬于負債，而是介于負債與業主權益之間。表外項目指伊斯蘭金融機構代為管理，且具有信托責任的資金或資產項目，以及承諾和或有負債項目，也包括投資賬戶持有者權益中伊斯蘭金融機構無權使用和調配的資金。投資賬戶回報，是指財務報表涵蓋期間，歸屬于投資賬戶持有者的投資損益。由于增加了獨特的財務報表要素，資產負債表中的恒等式遂變為：資產=負債+投資賬戶持有者權益+業主權益，凈利潤的確定等式也變成：收入-成本費用-投資賬戶回報=凈收益（凈損失）。

（五）在持續經營假設方面，充分考慮了伊斯蘭金融機構與投資賬戶持有者之間的臨時性關系

盡管AAOIFI主張伊斯蘭金融機構，通常適用一般意義上的持續經營假設，但鑒于投資賬戶持有者投入伊斯蘭金融機構的資金，因合同約定了投資期限而具有臨時性的性質，AAOIF允許伊斯蘭金融機構，對即將到期的損益分享和股權參與合同，以現金等價值（相當于清算價值）而不是持續經營假設下的慣常的計量屬性進行計量，以便確定擬在清算前贖回其投資的投資賬戶持有者的權益。

（六）在計量屬性方面，推崇契合天課理念的現行價值

基于課征天課的需要，AAOIFI在概念框架中要求采納現行價值而不是歷史成本計量屬性，因為歷史成本與天課制度中的“增值資本”觀念相悖。需要說明的，AAOIFI所倡導的現行價值，與IASB提出的公允價值既有相同處，也存在差異。資產的現行價值不是根據公司的特定因素確定，而是按照市場的一般因素確定，即假設公司在市場上通過一系列交易參與這些資產的買賣預計可實現的平均價值。由此可見，AAOIFI推崇的現行價值，相當于第13號國際財務報告準則（IFRS 13）第一層次的公允價值，但IFRS 13第二和第三層次的公允價值，則不適用于AAOIFI規范的現行價值。因為這兩個層次的公允價值，經常涉及具有貨幣時間價值色彩的以利率為基礎的折現值。嚴格地說，國際財務報告準則中凡是涉及現金流量折現法的規定，因與“沙里亞法”相違背，不僅在天課資產的估值方面，而且在其他金融工具的計量方面，都不適用。

（七）在收益確定方面，資產負債觀比收入費用觀更受重視

天課是根據“增值資本”，而非損益確定，因此伊斯蘭會計在收益確定中，側重分析交易活動和其他事項對資產、負債和業主權益的影響，收入實現和配比原則的重要性遜色于資產和負債的價值確定。換言之，資產負債觀在收益確定中比收入費用觀更受重視。相應地，資產負債表日益成為收益確定等相關會計信息的主要來源，損益表退居次要地位。

（八）在收入確認方面，不得確認客戶延遲支付所隱含的利息收入

與第15號國際財務報告準則要求企業按公允價值，將帶有延遲支付性質的一攬子合同區分為產品銷售、勞務提供和融資業務不同，AAOIFI禁止這種做法，因為“沙里亞法”不承認貨幣時間價值，禁止利息收付。按照AAOIFI的規定，伊斯蘭金融機構和其他主體均不得采用實際利息法確認帶有延遲支付性質的買賣合同所隱含的融資（利息）收入，而只能將一攬子合同所包含的全部收益（利息）總括反映為正常的經營收入、租金收入或投資收益。

（九）在資本結構方面，股權融資優先于債務融資

由于利息禁令的約束，伊斯蘭金融機構和企業在融資優先順序方面，明顯偏好于股權融資，這既包括傳統意義上的股權融資，也包括性質上介于負債與業主權益之間的股本參與和損益共擔等廣義上的股權融資。債務融資在融資優先順序中，處于次要的地位。伊斯蘭金融機構和企業即使通過發行伊斯蘭債券進行融資，也不能帶有付息條款，而必須借助特殊目的實體將債務債權關系設計為投資關系。

（十）在信息披露方面，高度重視溢出效應和宗教律法遵循情況

一是強調在財務報告中披露社會責任的履行情況，包括天課繳納和慈善捐贈情況；二是強調在財務報告中披露環境保護責任的履行情況，因為《古蘭經》認為，世間萬物包括山川、河流、空氣等自然環境都是真主創造的，并歸屬于真主，個人、伊斯蘭金融機構和企業，都具有替真主保護環境的義務和責任；三是強調在財務報告中披露是否涉及“沙里亞法”禁止的活動，包括利息收付、賭博、色情、飲酒和吸煙等活動。企業和金融機構不得參與這些禁止性活動，也不得與從事這些活動的其他企業和金融機構發生業務關系。必須指出的是，在伊斯蘭會計中，“重要性”原則更加側重于定性分析，任何違反“沙里亞法”的行為，即使金額再小，也屬于重要事項，必須予以披露。

三、結論與啟示

會計與宗教淵源久遠，關系密切。財務報告目標中的受托責任，最早使用的stewardship一詞源自宗教，我國宗教界將其譯為護佑責任。stewardship出自《圣經》，指人類的天職是作為護佑者受命于上帝，有責任去管理和服務屬于上帝的一切事和物，包括替上帝善盡環保責任?！豆盘m經》也認為大自然是真主創造的，人世間的一切財富均歸屬于真主，穆斯林具有為真主保護環境和經管財產的責任。復式簿記從另一側面說明了會計與宗教的關系，復式簿記是由宗教人士發明的，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的身份首先是方濟各會修道士，其次才是數學家。宗教在道德和倫理方面具有教化功能，其對個體和群體的行為規范，對會計理念和會計慣例產生直接和間接的影響。伊斯蘭教的利息禁令和天課制度，催生了伊斯蘭會計形成了獨特的會計體系。

參考文獻

[1] 馬玉秀，祁學義.伊斯蘭金融思想初探[J].北方民族大學學報：哲學社會科學版，2009（4）：43-47.

[2] Mannan M A. Islamic economics： theory and practice[M]. Hodder and Stoughton，1986.

[3] Sulaiman M.The influence of riba and zakat on islamic accounting[J]. Indonesia Management and Accounting Review， 2003（2）：149-167.

[4] AAOIFI.Conceptual framework for financial reporting by Islamic financial Institutions[R].2010：1-26.

[5] AOSSG Working Group.Financial reporting issues related to islamic finance[R].2010：10-13.

注：專家小傳見《新會計》2016年第11期第7頁。