技術、內部控制偏好與公司業績研究綜述

汪怡杉+胡本源

【摘要】內部控制的核心問題是如何根據企業特征，設計適合企業需要的內部控制系統。技術是權變研究中重要的變量，同時也是內部控制系統設計的重要組成部分。本文綜述了1980年至2016年技術變量對公司內部控制產生的影響與交互作用，以及對公司業績的影響，以期為內部控制與公司業績研究提供借鑒與參考。

【關鍵詞】技術 內部控制偏好 權變理論

一、引言

基于權變理論研究內部控制問題，仍是一個嶄新的視角。由于行業特征、規模、企業文化、民族文化以及管理理念方面的差別，不同企業對內部控制體系的需求相差甚遠。因而，內部控制研究中的一個重大問題是：如何根據企業特征，設計出適合企業需要的內部控制系統。

Chenhall（2003）指出，以權變理論為基礎的管理控制系統研究有著悠久的歷史，現有文獻對這一問題的研究，主要集中在管理控制領域。查普曼、霍普伍德和希爾茲（2009）提出，審計人員的內部控制概念涵蓋了管理控制和公司治理的多數內容。因此，本文認為內部控制是一個涵蓋管理控制的概念?；谝詸嘧兝碚摓榛A的管理控制研究文獻，本文綜述了1980—2016年技術變量對公司內部控制產生的影響。表（1）反映了1980—2016年本文所綜述文獻的研究主題分布情況。

從表（1）研究主題分布情況看，由于管理控制系統的概念過于寬泛，研究者們主要從以下視角展開研究：一是技術對管理控制的影響；二是技術與管理控制系統相配合，進而對業績的影響。其中對于技術的研究主要涉及三個方面：任務不確定性、相互依存性以及其他方面的技術。

二、技術與管理控制系統

先進的生產技術，會直接影響管理會計實踐的使用。技術水平越高，越需要更復雜的管理控制系統以應對組織的復雜性。同時，先進制造技術的使用，會改變制造成本結構，從而使制造公司的管理會計與控制系統，產生更高水平的變化。已有文獻顯示，技術對管理控制系統有著正向和直接的影響。

（一）國外研究

Fauzi，Hussain和 Mahoney（2011）通過對印度尼西亞91家酒店的總經理、市場經理和運營經理進行問卷調查，研究了管理控制系統與技術等情景變量之間的關系。其中，管理控制系統被定義為感知有用性和系統的重要性。技術則由工作流活動度量。研究發現，技術與管理控制系統呈正相關，且技術水平越高，越需要更復雜的管理控制系統以應對組織的復雜性。

Che（2007）通過對2011—2012年馬來西亞工業總會中110家制造公司的調查，檢驗了市場競爭與先進制造技術，對管理會計和控制系統變化的影響。其中，管理會計和控制系統通過Libby和Waterhouse（1996）提出的23個項目來度量。先進制造技術則由Snell和Dean（1992）提出的22個項目來度量。研究發現，先進制造技術的使用與管理會計和控制系統變化顯著正相關。先進制造技術的使用，會改變制造成本結構，從而使制造公司的管理會計和控制系統，產生更高水平的變化。這驗證了技術的使用是影響管理會計與控制系統變化的主要因素。

（二）國內研究

國內在技術變量與管理控制變量兩者之間的關系方面的研究不多。對于技術變量的研究，主要集中在創新技術以及任務不確定性方面。國內對管理控制系統的研究，主要集中在預算和組織結構方面。

技術創新任務的不確定性會影響組織結構。張寧輝、胡振華（2007）分析了企業技術創新的不確定性、個性突現性和互補性、內激勵性以及一體性特征，并由此指出了這些特征對企業組織結構選擇的要求。研究發現，企業技術創新任務的不確定性在組織結構的選擇中，要求擴大和弱化企業邊界，減少企業層次，擴大企業單位數量，縮小企業單位規模、降低企業正規化程度及提高企業的有機化水平。

任務不確定性也會影響預算控制緊度與預算控制效果之間的關系。鮑衛新（2008）通過對鋼鐵、化工、醫藥、紡織、通信、電氣等10多個領域中的企業中層管理者進行問卷調查發現，在任務不確定性程度較低時，預算控制緊度與預算控制效果正相關程度較高，而在不確定性程度較高時，預算控制緊度與預算效果正相關。

國內外文獻表明，權變理論認為組織系統應當隨著外部環境、技術等權變因素的不同而作出相應調整，否則將導致不利的后果。

三、技術、管理控制系統與業績

技術在組織行為中有許多含義。一般情況下是指組織的工作流程如何運作，包括硬件（如機器和工具）、軟件、材料、人員與知識。作為管理控制系統設計的重要組成部分，在以往文獻中技術通常被定義為三個類型：復雜性、任務不確定性和相互依存性。本文將分別從任務不確定性、相互依存性及技術的其他方面，分析其與管理控制系統相配合，進而對業績的影響。

（一）任務不確定性、管理控制系統與業績

任務不確定性會影響對會計業績指標的依賴程度。在高水平任務不確定環境下，會計業績指標是相對不完整的業績指標，對會計業績指標從中到低的依賴，減少了例外行為的發生。高難度和高可變性的任務，對會計業績指標的較低依賴相關。

Hirst（1983）研究了在高水平和低水平的任務不確定環境下，會計業績指標（APM）使用的影響。研究發現，在高水平任務不確定環境下，對會計業績指標從中到低的依賴，減少了例外行為的發生。任務不確定性很高時，對會計業績指標的依賴增加。相反，任務不確定性很低時，對會計業績指標的依賴將減少。因此，高難度和高可變性的任務，對會計業績指標的較低依賴相關。

在任務不確定性作用下，對廣泛信息的使用程度與管理業績的關系更為顯著。Mia和 Chenhall（1994）通過對12家制造公司的管理者進行問卷調查，研究了管理控制系統所使用的更為廣泛的信息技術對管理業績的影響。其中，對廣泛信息的使用程度根據Chenhall和 Morris（1986）設計的量表度量。任務不確定性則由任務復雜與穩定性、任務難度與變異性以及任務分析性度量。研究發現，由于營銷部門比生產部門面臨更多的任務不確定性，因此，在營銷部門管理會計系統對廣泛信息的使用程度與管理業績的關系更為顯著。

任務不確定性會影響管理會計系統信息的使用對管理業績的作用。Chong（2004）通過對131位來自澳大利亞制造公司高級經理進行問卷調查，研究了工作相關信息對管理會計系統與任務的不確定性之間的關系對管理業績的影響。研究發現，范圍廣泛的管理會計系統信息的使用，工作相關信息和任務的不確定性，對管理業績的影響有顯著的三方交互作用。在較低的任務不確定性下，對范圍廣泛的管理會計系統信息的使用，可能導致信息過載，從而對管理業績有不利影響。而在較高的任務不確定性下，更多地使用范圍廣泛的管理會計系統信息以及工作相關信息會提升管理業績。

任務不確定性能夠影響高參與度和高預算強調度業績的作用。Lau等（1995）通過對80家新加坡制造公司的雇員進行問卷調查，檢驗了預算強調、預算參與和任務不確定性對管理業績的影響。研究發現，高參與度和高預算強調在低任務難度條件下能夠提高管理業績。

任務不確定性與會計（人員）控制相關時能夠影響業績。Abernethy和 Brownell（1997）通過對一家澳大利亞大型工業公司和一家美國科學機構的高級研究人員進行問卷調查，檢驗了任務特征對會計、行為和人員控制形式有效性的影響。研究發現，當任務不確定性最高程度依賴于控制的人員形式時，對業績會有顯著的正向影響。高分析性的技術與會計（人員）控制有關。

任務不確定性能夠與靈活的預算和低參與度相配合來影響業績。Brownell和 Merchant（1990）通過對19家電子公司的生產經理進行問卷調查，研究了產品標準化與制造過程自動化，對預算參與、預算目標靈活性與部門業績之間關系的影響。研究發現，產品標準化從預算系統的設計和使用兩個方面影響業績。產品標準化顯著地影響了兩個預算變量與業績之間的關系，更高標準化的產品與靈活的預算及低參與度相配合可以提高業績。

技術進步與工作業績有著顯著關系。Islam， Talukder和 Hu（2011）通過對孟加拉國14家大型伊斯蘭銀行與傳統銀行的中、高級管理層員工進行問卷調查，研究了技術、工作復雜性與宗教導向，對金融服務業經理人業績的影響。研究發現，工作復雜性與管理業績顯著正相關。具有工作復雜性的管理人員，會對管理業績和內在工作滿意度給予高度評價。而擔任重復或不太重要任務的管理人員，會認為其業績不被重視。此外，在伊斯蘭銀行，技術進步與工作業績有直接顯著的正相關關系；在常規銀行，技術進步與工作業績有直接顯著的負相關關系。原因是傳統銀行在孟加拉經歷著快速的技術變革，經理正在這場發展中掙扎，這可能是短期現象。

國內的研究主要集中于，創新技術以及技術的任務不確定性對管理控制系統以及業績的影響。

技術變量對企業文化與創新業績的關系具有調節作用。劉雯雯、樊路青（2015）基于權變理論，對142個企業的研發經理和市場經理進行調查分析。研究發現，技術動蕩性對文化制品與產品方案創新性的關系有調節作用。技術動蕩性越強，文化制品對產品方案創新性的提高效應越強。陳明等（2009）研究發現，企業文化對知識轉移業績有基礎作用。其中，企業創新型文化更是企業獲取外部知識的關鍵。

管理會計與控制技術對公司業績有正向影響。杜榮瑞、肖澤忠等（2008）通過對廣東、福建、黑龍江、江蘇、陜西、四川和天津等地區337家上市公司的財務總監進行問卷調查，研究了管理會計與控制技術（MAC）在中國公司當前的使用情況，其對業績的影響，以及影響其應用程度的因素。研究發現，公司使用MAC技術差別很大，從“完全沒有”到“非常廣泛”均有。這種現象說明中國公司的管理者，在決定是否采用MAC實務時有很大的自主權。除了作業成本法和作業管理法外，更多的MAC的使用與較高的公司業績有關。

技術創新會影響內部控制對創新績效的作用。張娟、黃志忠（2016）通過對我國制造業上市公司的實證檢驗發現，雖然整體上我國內部控制，對技術創新和創新績效存在促進作用，但作用力較弱。在技術創新活躍的公司中，內部控制提高創新績效的作用力較弱；在大部分處于創新平均水平的公司中，內部控制的加強產生抑制創新投入的傾向；而在技術創新消極的公司中，內部控制對創新投入與創新績效都沒有發揮顯著的改善作用。

任務不確定性會影響控制方式與控制績效之間的關系。吉利、毛洪濤、王子亮等（2011）通過對中國國有大型鐵路施工企業進行實地研究，探討了任務不確定性對控制方式，進而對控制績效的影響。研究發現，當面臨“常規的”任務時，四種控制方式都對控制績效有顯著為正的影響；當任務不確定性較低（特別是例外事件少）時，正式的控制方式（行為控制和結果控制）對控制績效有顯著為正的影響；隨著例外事件增加，非正式的控制方式（人員控制和過程控制）將產生更顯著的效用。

國內外文獻表明：一是任務不確定性會影響廣泛信息的使用程度與管理業績的關系；二是任務不確定性會影響管理會計系統信息的使用對管理業績的作用；三是任務不確定性能夠影響高參與度和高預算強調度業績的作用。

（二）相互依存性、管理控制系統與業績

低水平的相互依存關系與預算、操作程序和統計報告相聯系。以下研究分析了相互依存性與管理會計系統的配合對管理業績的影響。

低相互依存性的組織、預算分析對業績有所影響。Williams等（1990）通過對加拿大22個公共部門組織中201個部門進行問卷調查，在匯集與交互任務的相互依賴性條件下，研究了經理預算行為與組織業績的關系。研究發現，經理的預算行為特征與公共和私人部門相似。在低相互依存的公共部門組織，強調預算分析和管理者對業績的影響，但對上級的互動以及對預算解釋的要求很少。

戰略定制會通過相互依存性，間接影響管理會計系統。Bouwens和 Abernethy（2000）通過對85個經濟單元中170位生產銷售經理進行問卷調查，研究了戰略與管理會計系統之間的關系，并建立了模型來解釋這種關系存在的原因。研究發現，戰略定制會通過相互依存性，而不是直接地影響管理會計系統。戰略定制與高水平的相互依存性相關，該相互依存性與經營決策的重要性、信息集成特征和及時性相關。

相互依存性水平會影響管理會計系統信息的使用對業績的作用。Gerdin （2005）通過對瑞典5家制造公司的160位生產經理進行問卷調查，研究了組織相互依存性對管理會計系統信息使用的影響，進而對業績的影響。研究發現，高水平的組織相互依存性，與管理會計系統信息的使用量和使用頻率相關，進而與更高的業績相關。高水平的相互依存性組織中，對管理會計系統信息的大量使用會顯著正向地影響業績。組織相互依存性與管理會計系統使用的配合能夠提高業績。

已有文獻表明：首先，低相互依存性的組織，預算分析對業績有所影響；其次，戰略定制會通過相互依存性，間接影響管理會計系統。此外，相互依存性水平會影響管理會計系統信息的使用對業績的作用。組織相互依存性與管理會計系統使用的配合能夠提高業績。

（三）信息技術、資源計劃、管理控制系統與業績

1.信息技術、預算與管理業績

信息技術預算是整體預算中的一個關鍵要素。在企業價值鏈業務流程中，信息技術預算決策往往有顯著的業務和戰略影響。Kobelsky， Richardson和Smith（2008）通過對562家公司的1652個信息技術預算觀察值進行調查，分析了信息技術預算受環境、組織和技術環境的影響程度。研究發現，權變的環境、組織和技術因素會影響管理者的預算決策。信息技術預算水平與公司業績和股東回報正相關。信息技術對業績的總效應，是兩個不同組成部分的權衡：一部分是情景變量驅動的信息技術預算水平，反映了環境、組織和技術因素的影響以及由此產生的信息技術預算；另一部分是特殊的信息技術預算水平，反映了控制情景變量后，公司特定的邊際信息技術預算支出。這兩部分都與業績顯著正相關。

Mohamed， Evans和Tirimba（2015）通過對達累斯薩拉姆銀行的70名員工進行調查，研究了預算控制技術對銀行業績的影響。預算控制技術有效性的調查結果說明，責任會計、方差分析和零基預算會提高預算控制并提高效率。此外，方差成本分析本身不會影響組織業績，但會通過影響決策制定進而影響組織業績。

2.信息技術、作業成本法與管理業績

Diavastis， Anagnostopoulou和 Drogalas （2016）通過對350家希臘酒店進行調查，分析了會計信息系統用戶滿意度與作業成本法使用的交互作用對酒店財務業績的影響。研究表明，會計信息系統用戶滿意度對酒店財務業績有正向影響但不顯著；作業成本法的使用，對酒店財務業績沒有直接影響。而作業成本法的使用與會計信息系統用戶滿意度的交互作用，會提升酒店財務業績。因此，與作業成本法相配合的信息技術應當是高質量、集成和有效的。

采用作業成本法技術能夠提高公司業績。Kennedy和 Affleck-Graves（2001）對853家英國上市的前1000強企業進行調查，研究了作業成本法技術對公司業績的影響。研究發現，采用作業成本法技術顯著提高了公司的相對業績。作業成本法技術通過更好的成本控制和資產利用，以及財務杠桿的使用，增加了公司價值。

3.技術、企業資源計劃系統與管理業績

Eker和Ayta？（2016）通過對土耳其前500強企業中445家制造企業進行調查，研究了企業資源計劃（ERP）系統與高級管理會計技術（AMAT）之間的相互作用對公司業績的影響。其中，公司業績由以下項目來度量：營業利潤、投資回報率、資產收益率、銷售增長率、經營活動現金流量、銷售成本比率、市場成長率、人力資源開發、員工滿意度、客戶滿意度以及新產品開發水平。研究發現，企業資源計劃（ERP）系統與高級管理會計技術（AMAT）之間的高度互動，與更高的財務與非財務業績相關。

Albu和Dumitru（2015）收集了2006—2011年阿爾法分銷公司的數據，分析了企業資源規劃系統與情景變量的配合如何影響組織業績。研究發現，案例公司的企業資源計劃系統可以替代管理技術，顯著提高可持續發展的組織業績。

4.技術與管理業績

以往研究結果表明，傳統管理會計技術和現代管理會計技術的使用與業績顯著相關。Azhar和Rahman（2009）通過對馬來西亞公立高等院校和私立高等院校的45名受訪者進行問卷調查，研究探討了管理會計技術運用與高校管理活動業績之間的關系。研究發現，在公立和私立高等院校中，傳統管理會計技術和現代管理會計技術的使用與業績顯著相關。這可能與利用現有的技術，以提高組織績效的重要作用有關。

Duh，Xiao和Chow（2009）通過對219家中國上市公司進行調查，研究了中國公司管理會計與控制（MACs）的使用及業績影響之間的關系。研究發現，管理會計控制技術使用的程度，與公司屬性以及環境特點正相關，與公司業績顯著正相關。

Nisiyama，Oyadomari和Tsang（2016）通過對巴西汽車零部件工業聯盟500多家聯營公司的管理者進行問卷調查，研究了管理控制系統與作業管理技術以及公司業績之間的關系。研究發現，對管理控制系統的診斷使用與成本降低目標正相關，對管理控制系統的交互使用與新產品引入的目標正相關；對作業管理技術的使用會正向影響成本降低目標。

以上研究表明：一是創新技術、信息技術以及管理會計，與控制技術都會對業績產生影響，且技術對管理控制系統的作用體現在預算、作業成本法、企業資源計劃系統等方面；二是創新技術會影響內部控制對創新績效的作用；三是信息技術對業績的總效應是兩個不同組成部分的權衡。一部分是情景變量驅動的信息技術預算水平，反映了環境、組織和技術因素的影響，以及由此產生的信息技術預算；另一部分是特殊的信息技術預算水平，反映了控制情景變量后，公司特定的邊際信息技術預算支出。這兩部分都與業績顯著正相關。

四、啟示與展望

本文綜述發現，國內在技術變量與管理控制變量兩者間關系方面的研究尚且不多。對于技術變量主要集中在創新技術以及任務不確定性；對管理控制系統的研究則主要集中在預算和組織結構方面。通過對1980—2016年以權變理論為基礎的管理控制研究文獻的綜述發現，技術變量不僅會對公司內部控制產生影響，其與內部控制變量兩者的交互作用，也會對業績變量產生影響?；谶@一發現，對未來研究有以下啟示。

一是有助于內部控制結構類型、控制效果的研究。技術與內部控制變量兩者的交互作用，會對業績變量產生影響。因此，企業在設計其內部控制系統時，應當以權變理論為指導，避免出現與權變因子沖突而使內部控制的運行效率下降的情況，進而影響企業的業績。二是拓寬了企業業績影響因素的范圍研究。以往內部控制系統的設計，只考慮單一權變因子對內部控制的影響，無法提高企業業績。因此，在研究企業業績影響因素時，應當考慮技術等情景變量與內部控制變量的交互作用。

此外，更為未來的研究提出了新的方向：可進一步研究多個情景變量相配合，與內部控制變量的交互作用，對業績所產生的影響；對技術權變因子與內部控制設計的關系，可以進行縱向研究（longitudinal research），以期為變量間的因果關系提供進一步的研究證據。

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