PPP項目績效審計要素及機制構建

梁恒

【摘要】隨著PPP模式的不斷發展，其在我國經濟社會中發揮的作用也越來越大，但隨之而來的監督體系不健全問題日益凸顯，績效審計嚴重缺位是其主要問題。本文采用規范與案例研究方法，分析了PPP項目績效審計要素，借鑒英國地鐵PPP項目績效審計經驗，構建了PPP項目績效審計機制，以期為完善PPP項目監督體系，推進PPP項目績效審計實踐探索與理論研究，提供借鑒與參考。

【關鍵詞】PPP 績效審計 機制構建

一、引言

為有效提升公共基礎設施供給規模及效率，世界各國政府積極與社會資本合作開展基礎設施建設。公私合作模式（即PPP模式）在提升國家財政資金使用效率、推進市場健康發展等方面發揮的作用越來越大，開始受到國家及企業的高度重視。上世紀末我國開始采用PPP模式，目前PPP模式在我國正式進入實踐應用階段，初步建立了制度體系。但是隨著PPP合作項目越來越多、投資金額越來越大，政府參與規范程度較低、監督體系不健全等問題日益凸顯，成為制約PPP發展的重要原因。因此，作為第三方的項目績效審計在PPP項目中的作用更加明顯，其獨立視角能夠保證PPP項目在開展過程中有效控制風險并提高績效。目前我國PPP項目績效審計制度不完善，規范性管理缺乏。國家審計因審計依據不足，無法有效識別項目本質，其審計程序也只是沿用傳統審計模式，專業跟蹤審計更是無從談起。因此，隨著PPP模式在我國快速發展，亟需加強PPP項目績效審計工作，充分發揮其在項目中的調節、監督作用。有效開展PPP項目績效審計，需要借鑒國外的先進經驗，建立PPP項目績效審計機制，明確審計內容、審計流程及審計方法，對PPP項目實施有效監督?；诖?，本文對此進行研究，為構建我國PPP項目審計體系提供借鑒與參考。

二、PPP項目績效審計要素

（一）PPP項目績效審計主體要素

績效審計的主體要素是績效審計活動的所有參與者，包括審計的委托人、審計主體、審計對象以及間接關系人，可以是自然人，也可以是法人或組織。按照委托代理理論相關內容，審計關系的主體則是委托人、審計人以及被審計人。

1.審計主體

審計主體是審計第一關系人。目前，審計主體包括國家審計機關、第三方審計機構以及項目內部審計部門。政府部門在開展某項公共項目時，通常會對傳統模式與PPP模式進行比較，最終選擇更能體現“物有所值”的模式。與其他公共項目相比，PPP項目能夠以更低的成本，獲取更高品質的產品或服務，更能體現“物有所值”特性。公共項目以滿足公共需求為最終目的，受益者為社會公眾，其利益需求通過政府實現，按照委托代理理論，國家審計部門是公眾利益的最佳監督者，因此，國家審計機關也是開展PPP項目績效審計的最佳主體。從審計職能方面看，國家審計部門有權審計監督各級政府部門，并在揭露問題的同時提出審計意見，有助于規范項目管理、優化市場環境、完善投資機制及環境；第三方審計機構主要審計監督市場經濟主體，在PPP項目中通常作為輔助審計手段，國家審計機關負責最終的審計結果；項目內部審計部門的職責是完善內部治理結構，保證建設目標的實現，審計的獨立性較低。PPP項目是政府與社會資本共同合作開展的項目，審計時涉及政府與社會資本雙方，與其他審計主體相比，國家審計機關對PPP項目的績效審計更全面?；谏鲜龇治?，本文將國家審計機關作為PPP項目績效審計的主體，同時為保證審計效率，國家審計機關可以采用輔助審計手段，委托第三方審計機構及項目內部審計部門，在一定范圍內開展審計工作。

2.審計對象

審計對象是審計第二關系人。通過對相關法律法規進行研究，本文將審計對象確定為所有的PPP項目。在具體審計對象方面，以項目開展公司為核心，具體包括企業內部財務部門和主管部門以及國家各相關主管部門?？冃徲嬕灤╉椖窟\作的全過程，對各實體的各種行為進行監督，以保證項目的經濟性、效率性及效益性。

3.審計委托人

審計委托人是審計第三關系人，審計部門在接受審計委托后才會開展審計行為。國家審計部門所開展的審計任務主要源于本級政府部門或上級審計部門。PPP項目本身是績效審計的主體，在審計過程中會涉及政府各職能部門，因此，各級政府是審計行為的委托人。明確政府的委托人地位，有助于提升審計行為的獨立性，保證績效審計的效果。

4.間接關系人

政府受社會公眾委托進行經濟社會管理并開展PPP項目，目的是為滿足社會公眾的利益需求，因此，社會公眾是PPP項目績效審計的間接關系人。明確社會公眾的地位，有助于確定審計目標及標準。

（二）PPP項目績效審計行為要素

要提升PPP項目的審計效率，需要對項目績效審計的各項執行機制進行完善。執行機制是開展績效審計時所采用的工作方式、方法以及所需遵守的制度安排等，具體包括計劃管理、審計組織設定、審計方式的選擇及審計內容的確定等。

1.計劃管理

審計部門通常在每年年初制定審計任務并提交上級主管部門審批，但沒有專門的部門對審計計劃進行跟進管理。因此，加強審計計劃的管理是審計發展的必然要求。一是設立部門專業管理審計計劃，明確其職責權限，加強計劃管理工作，并對計劃的制定、執行及調整進行跟進審查。二是明確計劃制定流程，細化立項標準，提升調查研究的力度，做好風險評估，保證績效審計的順利開展。三是加強對中長期戰略計劃制定及執行的審核，保證對PPP項目的長期、有效審計，避免審計管理滯后以及短期計劃較為隨意帶來的問題，提升審計標準。

2.審計組織設定

審計部門要根據實際并參考自身審計資源制定審計計劃，隨著PPP項目的不斷增長，審計部門的審計任務也更加繁重，如何在有限審計資源的條件下擴大審計范圍、提升審計質量成為審計部門當前需要解決的首要問題。我國國家審計機關人員眾多，第三方審計機構發展迅速，大型企業也建立內部審計部門，國家審計部門可以充分利用第三方審計機構，以及企業內部審計部門的作用，建立多元審計體系，保證PPP項目績效審計的順利開展。

目前采用的PPP項目績效審計方式有兩種，一是在項目實施的不同階段，按照重要性或時間段對審計任務進行劃分，由第三方審計機構或企業內部審計部門，承擔部分審計任務并出具審計報告，國家審計部門進行抽查復核并對審計結果負責。二是由政府審計部門聯合第三方審計機構，以及企業內部審計部門組建聯合審計小組開展審計工作。

3.審計方式選擇

按照國家相關法律規定，如PPP項目涉及的財政投資較大或項目本身關系國計民生，則審計機關需要對項目運行的全過程進行跟蹤審計。項目運行全過程是指項目從規劃開始直到移交結束，本文按照國家相關規定，將PPP項目分為項目識別階段、準備階段、采購階段、建設階段以及移交階段，國家審計部門按照各個階段的工作重點開展績效審計工作。

4.確定審計內容

本文在制定審計指標及內容時融入績效審計內涵，按照項目實施階段確定審計指標及內容，保證項目建設的經濟性及效率性。在確定審計內容前，要先確定審計標準及指標。一般情況下，審計標準分為國家標準、行業及地區標準以及審計對象內部微觀標準。本文參考國家規范性文件內容，并采用歸納演繹法對國內外各類績效評價體系進行總結，將指標分類為規范類指標、管理類指標以及效益類指標，明確了績效審計的指標及內容。

（三）PPP項目績效審計信息要素

審計信息是指審計部門運用技術手段對審計對象的生產經營活動進行加工處理所獲得的信息。信息傳遞機制是信息傳遞過程，是審計信息在審計主體、審計對象、審計委托人及間接關系人之間傳遞的方式，信息傳遞機制是審計的橋梁及紐帶。

1.信息傳遞程序

本文將審計信息的傳遞程序分為信息收集階段、信息處理階段、信息分析階段、信息運用階段以及信息輸出階段五個部分。在信息收集階段主要進行信息搜集以形成審計證據；信息處理階段是對搜集到的審計證據進行分類加工；信息分析階段是對審計證據進行加工處理，獲得有效的審計結論；信息運用階段是向審計對象反饋審計發現的問題；信息輸出階段主要是審計主體出具審計報告以供其他人員使用。

2.信息傳遞方式

審計信息的傳遞要求傳遞信息數量大、速度快、費用低并且傳遞信息的質量也要高，但由于PPP項目的復雜性特征，要實現上述要求存在困難。因此，在進行PPP項目績效審計時要選擇恰當的信息傳遞方式。審計部門在進行PPP項目績效審計時，主要采用現場審計并輔以非現場審計的方式，因此，在進行審計信息傳遞時要充分利用現場審計實施系統，并配套使用安全客戶端系統，在提升項目質量控制的同時保證審計信息安全。同時，充分運用項目執行管理系統、審計管理系統、信息分析系統以及數據中心系統，保證審計部門及時掌握審計進度，提升審計信息的準確性及處理的效率。

三、PPP項目績效審計國際經驗——英國地鐵PPP項目績效審計

（一）公私合作模式

作為發達資本主義國家，英國是最早開展公私合作模式（PPP模式）的國家之一。英國現行的PPP模式以PFI（私人主動融資）為主，與此同時，PF2（新型私人融資）也獲得了較快發展。PFI模式的側重點在于社會資本向政府部門提供的各項服務，而PF2模式的側重點在于政府部門在項目建設中的資金投入。本文將兩種模式統稱為PPP模式。受國家政策影響，英國當前所執行的PPP項目一般不采用特許經營的方式，其所進行的PPP項目涉及交通、醫療、教育等領域，覆蓋范圍較廣，并且項目運營的時間都較長，普遍在20～30年之間。

（二）審計主體

英國目前采用的審計模式為立法型政府審計，國家審計署為最高審計機關，直接向議會負責并代表議會監督政府工作。國家審計署是英國的中央審計單位，其他各郡都設有地方審計機關并向當地議會負責，兩者之間沒有從屬關系。審計結構見圖（1）。

如圖（1）所示，議會下設公共賬目委員會，負責對英國國家審計署提交的審計報告進行審查。公共賬目委員會有權對審計報告相關內容進行質詢，在其認定問題性質較為嚴重時，可組織開展專門調查。

英國國家審計署在進行績效審計時，主要包括確保政府在公共基礎設施建設中的中心地位，實現財政資金的有效利用，提升公共服務的有效性；加強財政約束及對公共基礎設施建設的監督檢查，保證公共服務質量，實現對市場的有效監管。作為PPP項目績效審計的實施主體，英國國家審計署要按照審計計劃，開展重點項目績效審計并出具審計報告。

（三）審計內容

為完善審計內容，英國國家審計署制定了具體的項目審計實施框架，深入剖析PPP項目審計的重點問題，總結PPP項目順利開展的各項因素，以保證項目進行過程中的正確決策及順利開展。經過多年發展，英國積累了豐富的PPP項目經驗，建立起項目執行全過程的績效審計評價框架，將項目的執行分為六個階段，包括分析階段、招投標階段、建設完成階段、執行預操作階段、初期運營階段以及有效運營階段。英國國家審計署認為，要實現PPP項目的“物有所值”，需要執行必要的標準：一是PPP項目要符合政府部門核心服務需求，并能夠有效提供最優服務；二是公私合作模式是項目進行所能選擇的最優模式；三是項目能夠獲得利益相關者的青睞并對項目的開展持支持態度；四是項目管理水平較高，管理結構合理，能夠有效保證項目的每個發展階段都處于最優狀態；五是項目的建設成本、建設質量以及項目靈活性保持最優平衡；六是風險得到有效分配及管理，項目各項風險得到有效控制。英國國家審計署根據審計標準制定了PPP項目“物有所值”評估矩陣，以保證績效審計的原則性。

（四）審計流程

會計

負機英國國家審計署制定的績效審計流程包括計劃制定、項目確定、工作方案編制、現場進駐、現場審計、出具審計報告，提交公共賬目委員會以及將審計信息反饋給審計對象，審計對象在接到反饋信息后會對審計單位提出的審計意見建議進行落實。在審計進行過程中注意以下方面：一是審計計劃制定前，要進行前期調查，從社會及議會的關注重點出發，確定審計開展領域，提出具體的計劃建議；二是審計項目確定后，要組建審計小組并編制工作報方告案，編制方案時要做好前期調查，確定審計的重點及范圍，選取合適的審計方法；三是審計工作開始前，審計單位要提前通知審計對象，督促審計對象開展內部審計，及時查找內部存在的問題，在提高審計對象績效的同時也降低了審計單位的審計成本。在開展PPP項目審計時，審計單位要按照績效審計標準認真檢查關鍵因素，準確作出績效評估；四是審計署對審計結果沒有處理權，只能提出相關的意見建議，審計署并不強制要求審計對象執行審計建議。審計署在出具審計報告后只能提交給公共賬目委員會，公共賬目委員會負責召開聽證會并向審計對象進行質詢，審計建議通過審計對象的接納認可程度及審計雙方的合作程度得到實施。

（五）審計案例——倫敦地鐵PPP項目

1.基本情況

2002年，英國對地鐵系統進行升級改造，為有效解決投資嚴重不足的情況，英國政府采用了PPP模式。倫敦地鐵公司以30年特許經營權的形式，將倫敦地鐵系統升級改造工程轉讓給SSL、BCV以及JNP三家公司，企業通過固定支付及業績支付兩部分獲得回報。國家審計署對項目全過程進行績效審計。

2.審計目標

英國國家審計署重點關注倫敦地鐵公司的決策行為，系統評價其是否對倫敦地鐵系統升級改造工程采取了有效的措施。在進行審計時，審計署選取了項目解決方案的制定、采購過程的管理以及替代方案的指定為審計指標。

3.審計發現問題

合同采購策略的靈活性不足，審計對象在進行項目建設時過于保守且進度緩慢。在采購管理方面，審計對象制定的采購計劃較為合理，但在執行過程中沒有有效執行進度計劃，致使項目存在超期風險并引發了信貸危機。審計對象所采用的基準成本法，未將私人融資合同成本估算在內，并且未能準確計算成本節約數額。在替代方案制定方面，未能充分制定替代方案，無法有效保證項目的順利開展。審計對象過度依賴企業顧問，對地鐵系統升級改造方案效益性的計算不足，導致建設成本增加。

4.意見建議

倫敦地鐵公司詳細查找成本增加原因，有效提升預期成本準確性。同時加強對需求風險的管理，提升需求管理水平，保證效益的最大化及長遠化。審計對象要降低對顧問的依賴程度，有效控制項目建設成本，建立完善的企業內部管理體系，提升內部管理能力。政府部門及項目承建單位，需要對項目建設的所有方案進行深入分析，全面評估方案的可執行性，有效管控成本及效益。同時嚴格遵守項目建設計劃，降低項目延期引發信貸危機情況的發生率，保證市場調節的有序進行。

5.結論及啟示

綜上所述，英國PPP項目審計的目標在于判定項目建設是否“物有所值”、投資績效是否良好，重點關注項目“物有所值”評價方案的選比，項目審計的對象為項目所屬主管部門，審計指標圍繞“物有所值”選取。審計部門會與審計對象就審計發現問題進行交流，審計意見也主要針對政府部門。

PPP項目績效審計的主體應為國家審計部門，國家審計部門需明確具體的職責權限，完善機構設置，明確劃分審計責任，保證績效審計的有效開展?？冃徲嫷捻樌_展需要完善審計體系的保障，科學完善的PPP績效審計體系，能夠有效保證審計工作的客觀性及公正性，有助于對項目“物有所值”實現程度進行系統、全面的評價。因此，在制定績效評價審計體系時要充分考慮行政環境因素，積極引導利益相關者充分參與，認真聽取相關學者及審計對象的意見與建議，按照定性、定量的研究方法制定科學、合理的審計評價體系。開展PPP項目績效審計的目的是為了提升項目績效，因此要提升對審計報告的重視程度，保證審計意見的可執行性，保證審計意見的全面性及準確性。審計完成后，審計部門要做好后續跟進檢查工作，及時了解意見建議的執行情況，保證審計效果。

四、PPP項目績效審計機制構建

（一）PPP項目績效審計機制構建目標

機制構建的目標是根據PPP項目發展狀況以及績效審計的實際情況，明確績效審計的定位、程序等內容，進一步完善PPP項目績效審計體系及監督體系，保證對PPP項目績效審計的全覆蓋。在構建PPP項目績效審計目標時需要注意以下方面：一是確定審計模式為績效審計，以提升項目的資金使用效率；二是明確各主體間的審計關系，保證審計的獨立性，提升審計效率；三是明確審計的內容、指標以及標準，保證審計的有效性；四是保證審計的信息化，提升審計信息流通的順暢性，確保審計信息的時效性，有效開展信息公開。

（二）PPP項目績效審計機制構建原則

保證PPP項目審計系統有效運行的是審計機制，審計機制由系統構成要素及要素間相互影響、相互聯系的方式所組成。PPP項目績效審計機制是一種復合型機制，由導向型機制及強制型機制組合而成，因此，在對其構建原則需要從機制設計、項目監管以及政府審計等方面進行分析。

1.機制設計

構建績效審計機制設計需要遵循的原則：一是國家相關規范性文件，構建績效審計機制需要以當前PPP項目具體審計情況為基礎，遵循國家相關法律法規的規定，以增強審計機制的可執行性；二是行為導向性原則，機制構建后系統各要素將會按照機制所規定的流轉方向進行有序運動，保證機制各項功能的實現，提升機制的有序性。PPP項目績效審計所涉及的主體較多，審計機制需要有序引導各主體的各項行為；三是穩定性原則，穩定性是機制各項功能有序開展的基礎和保證，是審計權威性的有效保障；四是效益性原則，機制的實質是投入產出的轉換器，其有效性的標志是低投入、高產出。因此，在進行績效審計時需要盡可能地控制審計資源投入，保證高質量審計結果的產出；五是時效性原則，信息是所有系統進行聯系所采用的方式，信息傳遞的媒介是系統的機制，信息溝通暢通是系統順利運行的基礎。因此，績效審計要做好審計信息的暢通交流，保證審計目標的順利實現。

2.項目監管

項目監管績效審計機制需要遵循的原則：一是公眾利益原則，PPP項目最終目的是為了保證社會公眾需求，因此，PPP項目績效審計需要保證公眾利益最大化；二是公平效率原則，PPP模式重點強調公平與效率，因此在進行績效審計時也要遵循此項原則；三是物有所值原則，評價PPP項目效果的重要指標之一即為物有所值。

3.政府審計

政府審計績效審計機制需要遵循的原則：一是獨立性原則，第三方獨立視角是保證審計權威性的有效手段，能夠對審計對象進行公平審計；二是合法性原則，績效審計的各項行為，必須符合國家各項法律法規的規定；三是全覆蓋原則，目前政府審計不斷向全覆蓋審計發展，國家審計對PPP項目進行審計時也需要遵守此項原則；四是遵循專業性原則，PPP項目涉及范圍較廣，審計難度較大，需要審計部門充分利用資源，有效提升審計的專業性，保證政府審計的權威性。

（三）PPP項目績效審計機制運行體系

1.委托機制

前文對PPP項目的審計主體、審計對象、委托人及間接關系人進行了明確定位，進一步理清了項目與各行為主體間的關系，為構建委托機制提供了有利條件，機制具體信息見圖（2）。

PPP項目審計主體一般為國家審計部門，在接受本級政府部門委托后，對項目開展績效審計并提交審計報告。PPP項目審計對象即為項目本身，在具體審計對象方面，以項目開展公司為核心，包括企業內部財務部門和主管部門以及國家各相關主管部門。PPP項目的審計委托人一般為本級政府，其提出審計委托的出發點是為提升國家財政資金的使用效率，充分滿足社會公眾的部分需求。社會公眾即為PPP項目的間接關系人，政府受社會公眾的委托進行經濟社會管理，政府開展PPP項目的最終目的也是為滿足社會公眾的利益需求。

2.執行機制

PPP項目績效審計的執行分為四部分。第一部分為計劃階段，國家審計部門結合每年年初制定的審計任務，按照審計的標準及流程將PPP項目納入審計計劃。第二部分為準備階段，審計部門按照審計計劃組建審計小組，采用多種方式組建審計力量，編制實施方案并向審計對象進行書面通知。第三部分為實施階段，審計小組進駐PPP項目主管公司后將按照審計實施方案對各項內容開展績效審計，評價項目績效并編制審計工作底稿，提出具體的審計意見。第四部分為審計終結階段，審計小組對審計意見進行整理匯總，出具審計報告。

3.信息傳遞機制

信息傳遞機制分為五個部分。第一部分為信息收集，國家審計部門一般采用現場審計為主，并輔以非現場審計的方式對PPP項目進行績效審計。在現場審計過程中，審計人員使用現場審計實施系統，以及安全客戶端系統對審計證據進行搜集。第二部分為信息處理，審計人員利用審計管理系統對收集信息進行處理，并將處理信息存儲到審計數據中心。第三部分為信息分析，審計人員利用審計分析系統對處理的信息進行分析，評判項目績效情況，提出審計意見并將意見反饋到現場審計實施系統。第四部分為信息運用，審計人員利用現場審計實施系統向審計對象反饋審計意見，審計對象按照審計意見進行相關整改。第五部分為信息輸出，審計部門將審計報告提交審計委托人，同時向間接關系人等利益相關者公開。

（四）PPP項目績效審計機制結構

根據機制構建目標原則及政府審計的一般程序，構建PPP項目績效審計機制，機制結構見圖（3）。

在PPP項目績效審計過程中，國家審計機關作為審計主體對本級PPP項目開展績效審計，上級審計機關負責領導下級審計機關。由于目前我國審計計劃管理方面存在不足，因此在績效審計機制內增設了計劃管理部門，對計劃的編制以及跟進工作進行監督檢查。在制定審計實施方案時，重點依據績效審計的標準、指標及內容，保證績效審計的全程覆蓋。對于審計發現的問題，審計小組會向審計對象反饋，并要求其按照審計意見進行整改，同時，審計小組會將重大問題編入審計報告，由審計委托人向審計對象反饋并協商解決。審計信息的傳遞由信息收集、處理、分析、運用及輸出等過程組成，按照國家信息化審計建設目標要求，增加了審計數據中心以及審計分析系統內容，充分運用信息化技術提升審計的準確性及效率性。為提升PPP項目的效率及質量，在績效審計終結階段向審計委托人、社會公眾以及利益相關者公開審計信息，有助于完善信息披露制度，提升社會公眾的監督力度。

五、結論及展望

（一）研究結論

本文研究認為，PPP項目績效審計的委托人是國家政府部門，審計主體為國家審計部門，審計對象為PPP項目企業及利益相關方，審計內容主要包括財務及管理的合理性、效益性、可靠性及透明度等內容，通過分析審計結果評定PPP項目、對政府投資的經濟及社會效益的實現程度。社會公眾是PPP項目績效審計的間接委托人，提升項目績效、保證社會效益是審計的最終目標。與傳統公共項目投資相比，PPP項目主體較多，利益關系也較為復雜，績效審計的目標及指標也與傳統公共項目投資不同。PPP項目審計主體要素之間存在委托關系，其執行機制主要由審計程序及審計內容所組成。在信息傳遞方面，綜合利用現場審計系統、安全客戶端系統等，有助于提升審計信息的傳遞及運用效率。

（二）未來展望

目前，國內外關于PPP的研究主要集中在政府監管方面，對項目責任主體的研究相對較少。本文只是對PPP項目績效審計開展了初步探索，所構建的績效審計機制，需進行實踐檢驗以保證機制的正確性；所歸納的審計指標體系具有一定的廣泛適用性，但具體的指標及權重需要按照項目實際進行確定，以保證審計結果的準確性；受專業限制，本文在構建數據中心及分析系統時，未對具體參數進行設置，需要聯合專業人員進行設計，這些有待未來作更深入的研究。

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