銀行卡跨機構資金清算業務的增值稅處理及問題探討

（北京農業職業學院財會金融系北京100093）

近年來，我國銀行卡的發卡數量增長迅速，銀行卡已經成為使用最廣泛的非現金支付工具。截至2016年末，國內銀行卡累計發卡量達到61.25億張，人均持有銀行卡數量4.47張。央行的統計數據顯示，2016年我國共發生銀行卡交易1 154.74億筆，金額達740.95萬億元。隨著銀行卡交易規模和交易金額的不斷增長，銀行卡清算業務中各涉稅主體如何計算稅額以及發票開具中的一些操作具體問題均需統一和明確。特別是全面“營改增”后，商戶可以對金融機構收取刷卡手續費產生的進項稅進行抵扣，而應由哪一家金融機構向商戶開具增值稅專用發票以及發卡機構、清算機構、收單機構三方金融機構之間應如何開具增值稅專用發票成為業內討論的焦點。

為了進一步明確銀行卡跨機構資金清算業務中增值稅的征管問題，國家稅務總局2017年4月20日發布了《關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）。公告指出，對發卡機構、清算機構和收單機構提供銀行卡跨機構資金清算服務中的增值稅征管問題做出了規定，增值稅發票及銷售額的規定如表1所示。

根據表1可以看出，清算機構依據從發卡機構取得的發卡行服務費增值稅專用發票進行進項稅額抵扣；收單機構依據從清算機構取得的金額為網絡服務費和發卡行服務費的增值稅專用發票進行進項稅額抵扣；發卡機構依據從清算機構取得的網絡服務費增值稅專用發票進行進項稅額抵扣。

下面將結合實例來說明銀行卡跨機構資金清算業務的增值稅處理問題。

表1 銀行卡跨機構資金清算業務增值稅發票開具及發票金額

一、銀行卡跨機構資金清算業務相關概念及流程梳理

發卡機構是指消費者所持銀行卡的開卡行。收單機構是指在商戶安裝刷卡終端設備的單位。收單機構與商戶簽訂服務協議，并向其收取服務費。清算機構是指銀行卡清算機構，如中國銀聯。銀行卡跨機構資金清算業務資金流如圖1所示。

圖1

環節①：消費者刷卡后，發卡機構從其賬戶中扣除商品款；

環節②：發卡機構扣減應收取的發卡行服務費后將余額轉入清算機構，并向清算機構支付網絡服務費；

環節③：清算機構扣減應分別向收單機構和發卡機構收取的網絡服務費后，將剩余款項轉入收單機構；

環節④：收單機構扣減應收取的收單服務費后，將剩余款項轉入商戶。

二、銀行卡刷卡手續費定價機制

《國家發展改革委、中國人民銀行關于完善銀行卡刷卡手續費定價機制的通知》（發改價格［2016］557號）對銀行卡刷卡手續費做出了規定，此規定是銀行卡跨機構資金清算業務確定增值稅稅額的依據。

第一，發卡機構收取的發卡行服務費不區分商戶類別，實行政府指導價、上限管理，并對借記卡、貸記卡差別計費。費率水平為借記卡交易不超過交易金額的0.35%，單筆收費金額不超過13元；貸記卡交易不超過交易金額的0.45%，不實行單筆收費封頂控制。

第二，銀行卡清算機構收取的網絡服務費不區分商戶類別，實行政府指導價、上限管理，分別向收單、發卡機構計收。費率水平為不超過交易金額的0.065%，由發卡、收單機構各承擔50%（即分別向發卡、收單機構計收的費率均不超過交易金額的0.0325%）。銀行卡清算機構收取的網絡服務費不區分借、貸記卡，單筆交易的收費金額不超過6.5元（即分別向收單、發卡機構計收時，單筆收費金額均不超過3.25元）。

第三，對部分商戶實行發卡行服務費、網絡服務費費率優惠措施。

第四，收單環節服務費實行市場調節價。

三、銀行卡跨機構資金清算業務的增值稅處理示例

假設消費者李女士持中國建設銀行借記卡從華茂商場購買電視機一臺，通過POS機刷卡支付10 000元。該商戶刷卡終端設備的安裝單位是銀聯商務。

本例中：發卡行服務費費率0.35%；銀行卡清算機構網絡服務費率0.065%，由發卡、收單機構各承擔50%；收單機構服務費率0.6%。發卡機構為中國建設銀行，清算機構為中國銀聯，收單機構為銀聯商務。

（一）資金流

本例中銀行卡跨機構資金清算業務資金流具體情況如圖2所示。

圖2

環節①：李女士刷卡后，發卡機構中國建設銀行從其賬戶中扣除商品款10 000元；

環節②：發卡機構中國建設銀行扣減應收取的發卡行服務費35元（10 000×0.35%）后將余額9 965元轉入清算機構中國銀聯，并向清算機構中國銀聯支付網絡服務費3.25元（10 000×0.0325%），合計共轉入中國銀聯9 968.25元（9 965+3.25）；

環節③：清算機構中國銀聯扣減應分別向收單機構和發卡機構收取的網絡服務費3.25元（10 000×0.0325%）后，將剩余款項9 961.75元（9 968.25-3.25×2）轉入收單機構銀聯商務；

環節④：收單機構銀聯商務扣減應收取的收單服務費60元（10 000×0.6%）后，將剩余款項 9 901.75 元（9 961.75-60）轉入商戶華茂商場。

（二）增值稅發票開具及增值稅稅額

1.發卡機構。發卡機構中國建設銀行以收取的發卡行服務費35元向清算機構中國銀聯開具增值稅專用發票，價稅合計35元，以此計算增值稅銷項稅額。發卡機構中國建設銀行收到清算機構中國銀聯開具的網絡服務費3.25元的增值稅專用發票，價稅合計3.25元，以此作為增值稅進項抵扣的依據。

發卡機構銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）

發卡機構進項稅額=3.25÷（1+6%）×6%=0.18（元）

應納增值稅稅額=1.98-0.18=1.80（元）

2.清算機構。清算機構中國銀聯以向發卡機構中國建設銀行收取的網絡服務費3.25元向發卡機構開具增值稅專用發票，價稅合計3.25元，以此計算增值稅銷項稅額；清算機構中國銀聯以向收單機構銀聯商務收取的網絡服務費3.25元和從發卡機構取得的增值稅發票上記載的發卡行服務費35元為銷售額向收單機構開具增值稅專用發票，價稅合計38.25元，以此計算增值稅銷項稅額。

清算機構中國銀聯收到發卡機構中國建設銀行開具的發卡服務費35元的增值稅專用發票，價稅合計35元，以此作為增值稅進項抵扣的依據。

清算機構銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=3.25÷（1+6%）×6%+38.25÷（1+6%）×6%=0.18+2.17=2.35（元）

清算機構進項稅額=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）

應納增值稅稅額=2.35-1.98=0.37（元）

3.收單機構。收單機構銀聯商務以向商戶華茂商場收取的收單服務費60元和從清算機構中國銀聯取得的增值稅發票上記載的38.25元為銷售額向商戶開具增值稅專用發票，價稅合計98.25元，以此計算增值稅銷項稅額。

收單機構銀聯商務收到清算機構中國銀聯開具的價稅合計38.25元的增值稅專用發票，以此作為增值稅進項抵扣的依據。

收單機構銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）

收單機構進項稅額=38.25÷（1+6%）×6%=2.17（元）

應納增值稅稅額=5.56-2.17=3.39（元）

4.商戶。商戶華茂商場以向消費者收取的商品價款10 000元向李女士開具增值稅普通發票，價稅合計10 000元，以此計算增值稅銷項稅額。商戶華茂商場收到收單機構銀聯商務開具的價稅合計98.25元的增值稅專用發票，以此作為增值稅進項抵扣的依據。

商戶銷項稅額=不含稅銷售額×稅率=10 000÷（1+17%）×17%=1 452.99（元）

圖3

商戶進項稅額=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）

應納增值稅稅額=1 452.99-5.56=1 447.43（元）（未考慮商戶在商品采購環節的進項稅）

本例中以上各方增值稅發票的開具情況如圖3所示。

四、問題探討

公告的發布，解決了困擾銀行卡行業很久的增值稅發票開具問題，以明確的財稅法規促進了銀行卡產業的規范發展，同時也對涉稅各方的資金管理、稅務機關的稅收監管等提出了更高的要求。公告政策落地后，以下問題仍需政府部門及實務界深入研究并解決。

（一）清算業務增值稅抵扣鏈條尚未完整

增值稅發票是我國現行稅制下，保證增值稅抵扣鏈條完整的必然產物。公告尚未明確跨境用卡的增值稅稅額抵扣問題。對于跨境用卡可能產生的境外發卡機構、收單機構無法開具增值稅專用發票的情況，仍需進一步明確相關細則，保證增值稅抵扣鏈條的完整。清算機構向境外單位提供的服務是否屬于免稅范圍，稅收優惠如何界定也需一步明確。此外，按現行規定，目前我國仍有部分金融機構可以選擇適用簡易計稅辦法按3%的征收率計算繳納增值稅，如財稅［2016］46文中符合條件的縣（縣級市、區、旗）及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行。當這些金融機構作為發卡機構或收單機構時，其開具的普通發票不能抵扣，造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；其讓稅務部門代開的增值稅專用發票征收率為3%，會產生發票獲得方“高征低扣”的不合理現象。因此，制定相關細則保證增值稅抵扣鏈條的完整是公告相關政策后續執行中研究的重點。

（二）涉稅方財務比較分析復雜程度將加大

根據上圖3，除發卡機構外，清算機構和收單機構開具的增值稅專用發票，銷售額均包含了資金流上游方的服務費收入。以圖3收單機構為例，從資金流和增值稅發票的角度看，收單機構支付38.25元（網絡服務服務費3.25與上游發卡機構發卡行服務費35元之和）給清算機構，取得增值稅專用發票用于進項抵扣，同時收取商戶98.25元 （網絡服務服務費3.25、上游發卡機構發卡行服務費35元與收單位服務費60元之和）并開具增值稅專用發票。收單機構的資金凈流入、凈收入沒有發生變化，仍為收單服務費60元；由此產生的增值稅應納稅額也沒有變化，仍為收單服務費對應的增值稅稅額3.39元。但是相應的成本費用（含稅）包括了上游發卡機構服務費35元，銷售收入（含稅）包括了上游網絡服務費3.25元和上游發卡機構服務費35元，有較大幅度增加。這一變化將會對清算機構、收單機構進行收入、成本費用的財務比較分析帶來一定影響，加大了對比分析的復雜程度。

（三）稅務機關稅收監管難度仍然很大

公告發布解決了全面“營改增”以來銀行卡業務增值稅政策執行難以規范的難題。公告以POS業務舉例，并未明確ATM業務和二維碼支付業務等情況下的增值稅處理，實際執行過程中可能出現不同解讀。特別要注意的是，隨著互聯網的發展，二維碼支付、第三方支付一直保持高速增長，支付寶等第三方支付機構早已成為實質上的間接清算機構。但是，無論是二維碼還是第三方支付，其管理方式和管理標準的博弈仍在進行中?？紤]到跨機構資金清算業務本就具有參與方多、資金流轉復雜的特點，綜合來看，公告發布后，稅務機關稅收監管難度仍然很大。

（四）涉稅各方需提高管理水平

公告規范了跨機構資金清算業務的增值稅發票開具制度，對涉稅各方的管理水平提出了更高的要求。由于銀行卡跨機構資金清算業務清算頻率高，為了準確進行增值稅發票的開具和進項稅額抵扣，涉稅各方需要在財務核算、發票管理方面投入更大的成本。參與方中管理不規范、不能滿足增值稅開票要求的必須提高管理水平，規范業務操作，否則就會在金融業當前激烈的競爭中被淘汰出局。特別是針對目前存在的收單市場大小機構混戰、管理無序、惡意低價情形，公告的出臺將進一步推進收單市場的有序競爭格局，倒逼其逐漸規范管理，從而促進整個行業向規范有序方向發展。當前是金融創新的時代，不斷出現的新變化、新情況，要求涉稅各方要認真學習新法規、新制度，規范發票開具、進項抵扣工作，做好相應系統的開發和優化，確保公告政策的嚴格貫徹執行。