談“營改增”后工程項目的進項稅籌劃

（教授）

一、引言

實施建筑業“營改增”一年多來，建筑企業都十分重視工程項目的進項稅抵扣問題，逐漸加強了對供應商的選擇和進項稅發票的收集，財務管理日趨規范化。但是，目前建筑企業對工程項目中進項稅籌劃仍然缺乏認識，進展緩慢。

現有研究從納稅人身份選擇、采購定價與供應商選擇、合適的結算方式選擇、優惠政策等（王子龍，2016），采用自購大型設備提高進項稅抵扣等（馮寬，2016）方面提出建筑業納稅籌劃的思路，但并未結合工程項目的實際情況，也未述及工程項目進項稅籌劃的關鍵。

實際上，施工機械來源分為已有、租賃和新購三類，其中已有機械雖無可抵扣進項稅但其成本最少，通常優先采用，而新購設備雖有較多的可抵扣進項稅但其資金成本明顯較大，實際中卻較少采用?？梢?，成本是決定因素，只有在成本相同或接近時才考慮進項稅抵扣和資金投入等，如新購模板時，鋁材模板與木模板成本上接近，而前者可抵扣進項稅多，可優先采用。另外，不同材料實際保管方式不同，某些材料采購保管費幾乎可以忽略不計，因此工程項目的進項稅籌劃應與進項的實際管理相結合。

施工機械的投入方式和工程材料的保管方式不同，導致其可抵扣進項稅明顯不同。在工程計價扣減進項稅時，施工機械統一按0.05的系數扣減，工程材料采購保管費統一按1.5%計算，導致扣減進項稅與實際可抵扣進項稅存在較大差異，這就要求對工程項目進行進項稅籌劃時，不僅需要對兩者進行詳細分析，而且還需要從進項稅總量上進行比較。另外，工程材料的除稅信息價是對包括材料到場供應價和采購保管費兩部分的進項稅綜合扣減，而工程項目的這兩部分可抵扣進項稅是分別發生和確定的，為了便于比較，在兩者之間需要建立對應關系。

為此，本文以建筑工程為例，從進項管理策劃著手，展開工程項目進項稅籌劃的深入研究。

二、工程項目主要進項管理策劃及影響因素

1.工程項目納稅籌劃的主要進項。根據建筑業“營改增”工程計價規則調整，工程造價中材料費、機械費和管理費進項稅可以扣減，而人工費、規費和利潤不允許扣減。在建筑工程造價中，材料費約占60%，機械費約占8%，管理費約占3%，且材料費、機械費進項稅抵扣率較高，管理費可抵扣進項稅較少，因此材料費、機械費是工程項目進項稅籌劃的主要進項。

2.工程材料采購管理策劃。具體內容見表1，其中，工程計價的分部分項工程量清單、主要材料價格表為施工合同（定價）的組成部分，材料市場信息價由各地建設主管部門發布，供應商名錄可從各地《工程造價信息》查詢。

3.施工機械與周轉材料的管理策劃。具體內容見表2（括號內為周轉材料指標），其中，工程計價的分部分項工程量清單、措施項目清單、主要機械價格表、主要材料價格表為施工合同（定價）的組成部分，機械臺班單價、市場信息價由各地建設主管部門發布，供應商名錄可從各地《工程造價信息》查詢。

4.進項稅影響因素分析。

（1）對材料單價、機械臺班單價進行分析，可確定工程計價中已扣減進項稅和除稅價，為進項稅籌劃提供比較依據。

（2）材料保管方式影響采購保管費及材料綜合價；保管方案中倉庫采用何種方式影響進項稅。

（3）工程材料進場時間安排與某一時段材料保管的總量相關，影響倉庫采購保管費；施工機械和周轉材料采取月租方式，其進退場時間直接影響租賃費用和進項稅。

（4）施工機械和周轉材料的三種配置方案可抵扣進項稅完全不同。

表1 工程材料采購計劃主要內容及其管理策劃

表2 施工機械與周轉材料投入計劃主要內容及其管理策劃

三、工程項目的進項稅籌劃

1.工程材料進項稅籌劃。

（1）工程計價中工程材料扣減進項稅的計算?！盃I改增”后各地建設主管部門均發布了除稅信息價和含稅信息價，工程計價中工程材料直接采用除稅信息價。為了與工程項目材料場供應價和采購保管費的可抵扣進項稅進行對應和比較，需要分別計算材料部分和采購保管費部分的扣減進項稅。

含稅信息價包括含稅到場供應價和含稅采購保管費，即含稅信息價=含稅到場供應價×（1+1.5%），其中1.5%為含稅采購保管費費率。除稅信息價測定以“一票制”方式，即含稅到場供應價中的材料出廠價、運雜費統一以材料增值稅稅率開票。則：

除稅信息價=含稅信息價/（1+增值稅稅率）

除稅到場供應價=除稅信息價/（1+1.5%）

材料部分扣減進項稅=除稅到場供應價×增值稅稅率

采購保管費部分扣減進項稅=（含稅信息價-除稅信息價）-材料部分扣減進項稅

（2）工程材料可抵扣進項稅的確定。①材料保管方式的確定。工程計價的采購保管費是按照材料到場供應價的1.5%統一計算的，實際中工程材料的保管方式有：直接使用、露天堆放和倉庫保管，不同保管方式的實際采購保管費及其可抵扣進項稅也不同。②材料倉庫方案的確定。對需要倉庫保管的材料進行梳理，并根據這些材料進場時間確定材料倉庫使用面積和實際使用時間。對于材料倉庫（通常為彩鋼夾芯板活動房），首先考慮使用已有夾芯板以節省成本，然后再考慮新購夾芯板。③采購保管費部分可抵扣進項稅的確定。在確定材料倉庫方案后，計算采購保管費及其可抵扣進項稅，并根據材料保管方式對每一種材料的可抵扣進項稅進行分配。④材料部分可抵扣進項稅的確定。應以到場供應價最低和充分提高可抵扣進項稅為原則選擇材料供應商并確定材料的可抵扣進項稅。

（3）進項稅的比較。對于每一種工程材料采購保管費分配得到的可抵扣進項稅（記A）和供應商提供的可抵扣進項稅（記B），通過相加或匯總可得到：①每種工程材料的綜合可抵扣進項稅（A+B）；②采購保管費可抵扣進項稅總額（ΣA）；③供應商提供的可抵扣進項稅總額（ΣB）；④整個材料綜合可抵扣進項稅總額（ΣA+ΣB）。最后，對工程計價扣減進項稅與可抵扣進項稅進行比較，確定兩者的差額。

2.施工機械進項稅籌劃。

（1）工程計價中施工機械扣減進項稅的計算?！盃I改增”后施工機械的人工費和燃料動力費不扣減進項稅，則：

施工機械除稅臺班單價=0.95×（含稅臺班單價-人工費-燃料動力費）+人工費+燃料動力費

施工機械扣減進項稅=0.05×（含稅臺班單價-人工費-燃料動力費）

（2）施工機械可抵扣進項稅的確定。

第一，施工機械配置方案。施工機械的來源通常有已有、租賃和新購三種方式。假設購置費為F，可使用總臺班數為T，機械使用臺班數為t，則折舊費為（t/T）F；假設大修費和維保費為折舊費的j倍，則為（jt/T）F；假設燃料動力費和機上人工費為折舊費的k倍，則為（kt/T）F；假設租賃企業管理費和利潤為折舊費的n倍，則為（nt/T）F；假設資金成本率為m，則投入資金成本為mF。根據表3所列三種方式的成本構成，則：①已有機械成本為（1+k+j）（t/T）F；②租賃機械成本為（1+k+j+n）（t/T）F；③新購機械成本為［（1+k+j）（t/T）+m］F。如果租賃與新購機械成本相同，則t/T=m/n。三種方式的成本比較和選擇結果以及每種方式的可抵扣進項稅、資金投入要求如表3所示。

表3 施工機械三種方式的比較

第二，可抵扣進項稅的確定。根據表3，施工機械可抵扣進項稅分別為：①已有為“大修費和維保費的一部分”，即g×（jt/T）F（g為增值稅稅率）；②租賃為“17%×租賃費”，即17%×（1+k+j+n）（t/T）F；③新購為“17%×折舊費+大修費和維保費的一部分”，即17%×（t/T）F+g×（jt/T）F。匯總每一種施工機械的可抵扣進項稅，可得到施工機械可抵扣進項稅總額。

（3）進項稅的比較?？蓮拿恳环N施工機械可抵扣進項稅、施工機械可抵扣進項稅總額兩個方面進行工程計價扣減進項稅與可抵扣進項稅的比較，確定兩者的差額。

3.周轉材料進項稅籌劃。

（1）工程計價中周轉材料扣減進項稅的計算。根據工程計價中各種周轉材料的數量和稅率（木模板、楞條、毛竹腳手片為11%，鋼管扣件為17%）計算，周轉材料一般到場即用，可不考慮采購保管費，則周轉材料的扣減進項稅=除稅信息價/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率。

（2）周轉材料可抵扣進項稅的確定。

第一，新購不同材質模板、楞條和腳手片的比選，結果如表4所示。

表4 新購不同材質模板、楞條和腳手片比選

第二，租賃鋼管、扣件。參照施工機械租賃費的算法，周轉材料租賃費為“折舊費+管理費+利潤”［（1+n）（t/T）F］，其可抵扣進項稅為“17%×租賃費”。

第三，可抵扣進項稅的確定。已有周轉材料均無可抵扣進項稅。新購和租賃周轉材料的可抵扣進項稅按上述兩點確定，計算每一種周轉材料的可抵扣進項稅和周轉材料可抵扣進項稅總額。

（3）進項稅的比較?？蓮拿恳环N周轉材料可抵扣進項稅和可抵扣進項稅總額兩個方面比較工程計價扣減進項稅與可抵扣進項稅，確定兩者的差額。

浙江省建設工程造價管理總站．關于營改增后浙江省建設工程材料價格信息發布工作調整的通知．浙建站信［2016］25號，2016-04-18．

浙江省住房和城鄉建設廳．關于建筑業實施營改增后浙江省建設工程計價規則調整的通知．建發［2016］144號，2016-04-25．