基于業財融合的管理會計轉型研究

丁華 廉宏達

[摘要]財務部門與業務部門通過信息技術實現數據共享，并基于企業價值目標，共同做出規劃、決策、控制和評價，這樣的模式是大勢所趨。業財融合要求管理會計在戰略導向、資源匹配、協同管理、風險匹配的原則下，通過一定的途徑，融入企業戰略管理、預算管理、績效管理、重大投資決策。管理會計轉型要求企業管理層與會計人員轉變思想觀念，掌握現代信息技術手段，進入業務部門全程。

[關鍵詞]業財融合;管理會計;戰略管理;績效管理

[中圖分類號]F23 [文獻標識碼]A [文章編號]1000-3541（2018）06-0141-05

一、引言

1.研究背景。習近平總書記在黨的十九大報告中指出，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期，建設現代化經濟體系是跨越關口的迫切要求和我國發展的戰略目標。必須堅持質量第一、效益優先，以供給側結構性改革為主線，推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革。這是對我國經濟發展及其走向的科學定位和基本要求。隨之而來的，企業發展從追求規模、追求速度轉為追求質量、追求效益，勢必更加注重創新能力的培育和核心競爭力的提升。世界各國的經濟發展歷程表明，市場化經濟越發展，現代企業對財務會計的依賴越少，而管理會計的作用越來越明顯。業財融合這一創造性的財務管理理念應運而生，并逐漸在企業中開始實踐。當前，在宏觀經濟及微觀企業轉型升級的重要戰略機遇期，企業對管理會計的需求日趨強烈。

2014年，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》;2016年6月發布《管理會計基本指引》，2017年10月發布《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引。這表明，管理會計轉型既是國家經濟發展戰略需要，也是企業發展和市場發展的迫切需要，管理會計的轉型直接影響著我國企業未來的發展和未來財務管理的趨勢。管理會計究竟如何轉型，是目前亟待解決的問題。筆者將對這一問題進行研究和探討。

2.文獻回顧。西方管理會計研究出現的背景是19世紀末工業企業及制造業企業的興起，標準成本、機會成本、利潤中心等概念的出現宣告了管理會計理論的誕生。20世紀初，H.W.Quaintance在《管理會計：財務管理人門》中首次提出管理會計，此時管理會計研究是以標準成本、預算控制，以及差異分析為主的。著名管理會計學家Robert S.Kaplan在《高級管理會計》中，對管理會計進行解釋。他指出，事業單位、政府機關、學校、醫院等非營利組織也可以應用管理會計，管理會計的服務對象應從企業管理者拓展到各級管理層。D.Inner和David F.Larcker認為，模型設定是促進管理會計研究發展的關鍵因素之一，管理會計研究尤其要注意三類計量經濟學因素：內生性、同時性和函數形式。

20世紀80年代，管理會計理論傳人我國。佘緒纓教授提出，管理會計的對象是真實的現金流動，這一觀點對我國管理會計的發展具有深遠影響。對于管理會計的特點，汪家佑認為，管理會計應側重分析過去、控制現在、規劃未來[1]（p.87）。呂長江指出，管理會計在發展中，逐漸產生戰略管理、目標管理、基準管理等新的管理方法[2]（p.6）。周琳等人認為，隨著經濟的發展以及技術的更新，管理會計需要變革，需要緊跟實踐的發展不斷進步[3]（pp.85-93）。馮巧根認為，管理會計只有將管理創新與技術創新相結合，并以顧客價值為中心，才能實現企業價值的最大化[4]（pp.122-129）。

國內外已有的文獻對管理會計的原理、職能以及作用進行深入的研究，取得豐厚的成果。然而，在信息技術飛速發展的背景下，出現了業財融合。管理會計作為業財融合實施的核心環節，必須轉型。目前，對管理會計轉型問題的研究，不但數量較少，而且不夠完善。

二、基于業財融合的管理會計轉型機理分析

1.管理會計融入企業戰略管理。戰略管理是企業發展最核心的部分，企業的一切管理活動都是圍繞企業戰略展開的。戰略管理對于為管理層出謀劃策的管理會計而言，更是極為重要的。郭永清認為，管理會計只有參與企業的戰略規劃，才是真正意義上的管理會計[5]（pp.34-40）。因為只有參與戰略管理，管理會計才能以其面向未來的分析能力以及對各類信息的專業判斷，為企業把好第一關。戰略管理中如果缺少了管理會計的專業意見，那么其可靠性將大打折扣。因此，現代企業必須將管理會計融入戰略規劃中。

管理會計為了融入企業的戰略管理，真正發揮其管理的職能，首先要熟知企業的外部環境。企業的外部環境是企業生存發展的根基所在。周琳等人認為，企業的外部環境既可以為企業發展提供機遇，也可能會給企業的持續經營帶來威脅[3]（pp.85-93）。由于傳統的管理會計更多注重內部控制，并不能為企業的戰略制定提供幫助，所以，融入企業戰略管理是管理會計轉型中必須做到的一個方面。而轉型后的管理會計應該做到在外部環境分析中為企業找準定位，為企業戰略的制定提供有用的信息及數據支持。由此可見，管理會計融入企業戰略管理需要財務部門和財務人員從根本上改變其過去的工作方式，放眼企業外部與未來。管理會計在對企業外部環境有了足夠了解后，就要逐漸開始把其專業知識，以及關鍵職能引入到企業戰略管理中。企業戰略是引導企業如何走向未來的，所以，企業今日制定的戰略一定要面向即將到來的經濟變動，并最終決定企業幾年后的規模及經營狀況。由此可見，未來的管理會計在企業戰略制定中必然會起到至關重要的作用，但并不是說管理會計會取代戰略規劃部門或者部分管理層的工作，而是管理會計能為戰略規劃提供詳盡的信息支持、數據支持，并從財務的角度提出本部門獨立的想法。所以，管理會計最基本的職責是對信息的收集、整理、分析，并為管理層提出有理有據的專業建議。這些信息還是應以外部環境信息為主，包括但不僅限于企業的客戶情況、競爭對手情況、行業發展的前景，以及企業自身的優劣勢，此類信息的收集、整理、分析必將為企業戰略制定提供極大的幫助，同時也規避了許多業務部門及管理層看不到的經濟風險。所以，管理會計在未來必然成為企業戰略制定中不可分割的一部分。

2.管理會計融入企業預算管理。預算管理作為財務部門的本職工作，已經在企業中實踐了很久，關于管理會計進行預算管理的研究已有很多。朱秀梅認為，企業的預算管理是綜合反映企業在一定時期內生產經營活動目標和行動規劃，通過預算管理的協調和控制功能，能夠優化企業人力、物力、資金的使用，從而可以幫助企業決策者進行科學的戰略規劃[6]（pp.96-100）。馮巧根教授則認為，預算管理是通過對企業資源的合理配置，將傳統企業的事后管理向事前預算、事中控制和事后考核的方向轉變，使企業經營活動始終處于受控狀態，以達到經濟利益最大化的目的[4]（pp.122-129）。管理會計的各項職能完全與預算管理相契合，由此也可以看出：管理會計是企業實施預算管理不可缺少的重要組成部分。

預算管理是企業管理層控制企業的最直接手段，所以預算管理一直以來都是企業管理層關注的部分。全國范圍內不論大中小型企業基本都在實行預算管理，一個小型企業或許會沒有績效管理，但并不會沒有預算管理，預算管理的重要性及其對企業的控制能力不言而喻。近年來，預算管理可謂企業內部管理手段中應用最廣的，同時也是最行之有效的方法之一。合理的預算管理可以為企業帶來更加有序的環境以及更加穩定的收益;反之，不當的預算管理則會讓企業處于一片混亂之中。例如，東風汽車在預算管理環節采取的“榨油計劃”，這種做法是絕對不可取的。其管理層為了對子公司預算松弛問題迎頭痛擊，從而報復性地提高所有部門的預算利潤指標，導致各業務部門無法達成任務，不僅極大程度地擾亂了企業的戰略規劃，還影響了企業內部的平衡，此舉也將財務部門與業務部門放在對立面上。東風汽車廠在預算管理中實行的“榨油計劃”就是管理層通過預算管理對企業的一種不當控制，而通過這次事件我們也可以發現：如果企業實施控制方法不得當，則會起到事倍功半的負面效果。所以，企業的預算管理急需管理會計的介入，而如何幫助企業制定恰當的預算管理指標，成為管理會計研究的一大課題。我們認為，只有管理會計在預算管理中充分發揮其職能，才能在不影響企業整體戰略的基礎上為企業爭取到最大的收益。在實際工作中，預算管理不僅是對企業各部門的一種剛性控制手段，還應隨時根據企業內外環境的變化而變化。管理會計應該結合企業外部信息、企業內部財務狀況、企業長期戰略進行綜合分析，預算管理中的具體指標也應隨著外部局勢的變化而變化。

3.管理會計融入企業績效管理。顧名思義，績效管理是指按照科學的方法、統一的標準，對考核對象的工作能力及業績進行的考核與評價。管理會計的轉型并不是要財務部門一家獨大、取代其他部門的職能，而是要融入其他部門的工作中。在績效考核中也是如此，管理會計并不會參與到具體的考核活動中，而是要參與到考核制度的制定中。特別是與財務相關的各項指標的確認，管理會計師們一定要在制度的制定中充分表達自己的觀點。這既是對考核對象負責，也是對績效考核系統負責，還能夠在制度制定工作中逐步樹立財務部門的威信。

績效管理實際上是企業管理層對下屬部門或者子公司的一種控制手段，這又涉及企業集權與分權的問題，但企業過度集權與過度分權均是不可取的。過度偏向集權會使下屬單位失去發展的積極性，而過度偏向分權則可能使部分下屬單位為了本部門的利益從而犧牲企業整體的利益?？冃Ч芾砭褪菂f調集權與分權的方法之一，管理會計可以通過調整績效考核的指標來調節集權與分權的度。例如，企業想要某子公司在利潤增加的基礎上實現更快的資金周轉速度，管理會計就要將應收賬款回收速度也納入考核指標中，以此來提高子公司的周轉效率，從而實現對下屬單位的有效控制。而企業內部每個下屬單位都有其相應的自主權，績效考核與激勵制度的另一大作用就是調動這些下屬單位向著企業的戰略目標前進。在實際工作中，如果企業的某一部門實際處于虧損狀態，但這一部門的虧損是為了達成企業整體戰略目標，那么在績效考核中也應酌情做出調整，以保持員工的積極性。在實際工作中，業財融合的推行在企業內部也面臨重重阻力，尤其是管理會計難以與具體業務融合，不可否認很多業務部門對于財務部門想了解業務活動懷有抵觸情緒。面對業務部門的不配合，管理會計從績效管理人手了解業務活動并不會讓業務部門的反感。因為績效評價制度與每一位業務人員息息相關——這決定著每一位業務人員的業績及實際收入。管理會計應好好地利用這一職能的優勢，深入了解業務，在參與績效考核指標的制定為企業把關的同時，也能為自身融入企業業務收集更多信息、數據。許多企業在績效管理中應用了平衡計分卡（BSC）的方法，這一理論認為，由于財務指標是在經濟活動之后，如果用單純的財務指標考核企業各部門，從時間角度來說，財務指標是相對滯后的。所以，平衡計分卡的方法旨在將企業外部的影響因素納入績效考核中，并將企業的長期戰略細分為各種指標來建立平衡計分卡，再利用績效考核的方式引導各個子分公司向著企業長期的戰略目標努力。這也是管理會計在傳統財務會計基礎上的進步，新時代的管理會計必須具備“面向未來”的能力，而不是單純“回顧過去”為企業記賬。

4.管理會計融入企業重大投資決策。企業的投資活動，是企業執行整體戰略中不可分割的一部分，也是銜接企業戰略與最終經濟績效的核心部分。對于企業而言，重大投資活動是一種對未來的預測，并且決定著企業最終會取得的收益。企業的重大投資決策直接關乎企業的未來發展，而企業的重大投資活動往往伴隨著周期長、規模大、投入高、不可逆、成本收回比較慢等特點。投資決策的原則，必定是要取得更多的利益，也就是讓現有的資本增值。郭永清認為，企業的起點是“現金”，而終點則是“更多的現金”，企業完成重大投資決策的目的是讓投入的現金增值，變成更多的現金[5]（pp.34-40）。這同時也說明了重大投資決策的重要性，因為一旦企業的投入沒有增值，甚至收回成本都成問題，那么企業必定會走下坡路，所以，管理會計如何幫助企業完成合理的、科學的重大投資決策，成為管理會計轉型中的難點之一。

在傳統的企業管理中，投資決策往往被管理層牢牢地掌握在手中。由于傳統會計人員以核算工作為主，所以，管理者們在進行重大投資決策時很少參考財務部門的意見，財務部門的工作大多是依照管理層的決策來調撥資金。然而，隨著企業的逐步發展我們發現，由于重大投資決策必定伴隨著財務的往來，所以，在重大投資決策中缺少財務部門的專業意見顯然是很不合理的。企業的重大投資決策是要面向企業未來的，并且其決定著企業長期戰略的執行，以及企業長期的收益，所以，如何判斷市場的未來走勢成為管理會計的必修課。管理會計要從收集的信息中提取有價值的部分進行分析，分析結果必須能給企業的管理者提供明確的信息：企業預計投資的方向是否風險很高，是否有盈利空間，又是否需要很長的周期才能看到收益。而更加成熟的管理會計師則應整體分析本企業所處行業在市場中的投資方向，分析結果可以直觀地讓企業管理層了解哪些投資方向能獲得更大的市場占有率，哪些投資可能無法收回成本，而又有哪些投資前景很好，這都會對企業制定重大投資決策提供很大的幫助。在實際工作中，管理會計在分析投資方向時還應掌握許多專業的方法，比如，貨幣的時間價值概念，以現值的方法計算預計投資收益現值。只有當投資收益現值能夠超過投資成本時，這個決策才有實施的意義，同時還應掌握歷史數據分析、經濟趨勢分析等方法，在此不再贅述。

三、管理會計轉型的途徑

1.管理會計轉型的原則。根據財政部對管理會計的指導意見，管理會計在業財融合的背景下轉型，在實際工作中需把握四項原則。第一，戰略導向原則。管理會計在進行管理工作時應考慮到：企業的一切經營管理活動都要緊緊圍繞戰略目標來進行，才能保障企業長期健康發展。第二，資源匹配原則。企業應把有限的資源，根據各業務部門與企業戰略的關聯程度以及重要程度進行分配，把資源運用到企業戰略更需要的部門中，才能更好地匹配企業戰略，完成經濟利益最大化的目標。第三，協同管理原則。在以戰略目標為核心的前提下，各部門之間加強協同管理。只有各部門間互相配合，真正做到業財融合，才能提高企業運行效率，從而完成企業利潤最大化的目標。第四，風險匹配原則。管理會計在工作中應充分考慮到項目的風險狀況，以及企業的風險承受能力，以此保證企業平穩運行。

除了上述原則以外，在實際工作中可能還要參考融合性原則、權變性原則、價值創造原則、目標可行原則、責任落實原則、客觀公正原則、規范統一原則、科學有效原則等。

2.管理會計融入企業戰略管理的途徑。管理會計融入企業戰略管理，其目的是要讓企業長期穩定地朝著一個更好的目標發展。管理會計融人戰略管理主要依靠其收集、整理，以及分析信息的能力。這些信息來源于企業的外部環境和企業的內部狀況。管理會計在處理此類信息時，要利用自身專業知識，做好篩選與分析工作。企業的戰略管理是面向未來的，所以，在收集信息與整理信息時要明白，這些信息必須是為了企業的未來服務的;在分析信息時要始終遵循目標可行原則、資源匹配原則、責任落實原則，以及協同管理原則，對企業內外部信息進行綜合處理，讓處理后的信息成為管理層判斷的依據，才會幫助管理層做出合理的戰略規劃，最終為企業帶來長期的效益（見圖1）。

3.管理會計融入企業預算管理的途徑。將管理會計融入企業預算管理，目的在于使企業的預算管理更有控制力。管理會計要牢記，預算管理是服務于企業戰略，讓企業戰略按步驟、有秩序地進行的。在具體工作中，管理會計只有真正懂業務、了解業務，才能在預算管理中為每一個部門、每一位員工制定合理的指標，才能做到對每一個部門負責、對每一位員工負責。同時，要考慮到預算管理的控制功能與協調功能，既要做到引導各部門朝著企業戰略方向前進，也要做到根據實際執行情況及外部因素影響機動地調整指標。制定出符合戰略導向原則、融合性原則、權變性原則的預算管理，以此來幫助企業優化人力、物力、資金的使用，達到資源配置的最優結構，為企業長期穩定發展助力（見圖2）。

4.管理會計融入企業績效管理的途徑。管理會計應該具備融入企業績效管理的能力，幫助企業對下屬單位或下屬部門進行集權分權相協調的控制。這種控制要能夠將各部門全面協調起來，并不以單一部門的盈利為目標，而是要使各部門攜手為達成企業戰略總目標而共同努力。所以，管理會計在參與績效管理時要有足夠的靈活性，考核績效不是為了某一部門的盈利，更重要的是，為了企業即將面對的未來，以及企業長期戰略目標的實現。在此期間，管理會計還能夠通過績效管理融入企業業務內容中，在企業內部向業財融合的實現邁出關鍵一步。最終根據戰略導向原則、客觀公正原則、規范統一原則，以及科學有效原則，給企業管理層就企業的績效管理提出財務部門的專業意見，以達到績效管理考核與控制的雙重作用（見圖3）。

5.管理會計融入企業重大投資決策的途徑。企業在投資決策時也迫切需要管理會計專業的意見，而管理會計也需要融入企業的重大投資決策中實現自身價值。管理會計融入企業重大投資決策的目的是為了給企業的投資把好財務關。首先，管理會計師有著判斷未來形勢、分析預側未來趨勢的能力，所以，管理會計要利用好這一能力，將企業重大投資決策的制定與企業長期戰略相契合。其次，管理會計師應具備較高的財務專業水平，利用貨幣時間價值的概念，以及趨勢分析的方法，用準確的數據和理性的分析為企業重大投資決策做出預測并降低風險。最后，根據戰略導向原則、價值創造原則，以及風險匹配原則為企業投資決策提出合理化的意見，此舉可以一改很多大型企業的管理層拋開財務信息、只憑業務狀況就制訂投資方案的情況（見圖4）。

四、結論

管理會計轉型就是為了塑造面向未來且能充分發揮管理職能的財務人員。管理會計不僅要掌握財務會計的基本方法，還應發揮面向企業未來分析數據、制訂計劃的職能，參與企業的每一項重要工作，與企業戰略管理、預算管理、績效管理、重大投資決策實現融合。首先，企業管理層與會計人員必須轉變思想觀念，放下固有的思維模式，學習現代財務理念，并了解管理會計轉型的必要性;其次，管理會計需要在行動上進入業務部門全程，了解業務細節。在此過程中，與管理層、業務人員和其他相關者的溝通是不可或缺的，良好的溝通有助于轉型的完成;最后，管理會計要求掌握現代信息技術手段，如此才能為企業捕捉到最有價值的信息。只有不斷更新知識結構，及時掌握管理會計發展前沿與最新動態，才能成功地實現管理會計的轉型。

[參考文獻]

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