基于區塊鏈技術的審計行業發展研究

曹翠珍 郭宏峰

【摘要】? 雖然傳統意義上的“互聯網+財務”較大程度地提升了各行各業財務信息的準確性，但由于其未對源頭實施嚴格的審核、記錄，導致依然存在許多負面情況，如交易信息篡改造假、信息不匹配導致成本增加以及第三方服務機構在執行外部審計、稅務核查時難以獲取實時、準確無誤的信息等，這些情況都為區塊鏈技術的應用與發展提出了方向。區塊鏈技術作為一種新型的互聯網技術，改變了傳統的交易記錄流程，提升了交易信息的準確程度，能實現數據的實時記錄和傳輸，并且逐漸成為審計領域中的重要組成部分。

【關鍵詞】? ?區塊鏈技術;信息數據;審計行業;準確性

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0090-03

一、引言

企業價值創造以財務活動為基礎，通過流轉企業籌集到的資金，實現資金投資、再分配，以達到積聚財富之目的。隨著大數據、人工智能、云計算的出現，我國的經濟模式日新月異，信息技術的快速發展給企業帶來無限可能和機遇的同時也帶來了風險，如何在快速變化的經濟形勢中取得更大進步、促進企業的發展，是每一位管理者需要思考的。

隨著互聯網、大數據、區塊鏈等信息技術與傳統行業結合，我國市場經濟逐步趨向全球化，所以“互聯網+傳統行業”是變革的主要技術手段，將“互聯網+”與財務結合，在改善傳統會計職能的同時，也精簡了交易數據傳遞的過程。然而，傳統意義上的“互聯網+財務”運作離不開傳輸信息的中心機構。在全球化經濟運行過程中，傳統的“互聯網+財務”仍然存在不少問題，如財務數據不能實現準確、完整、實時交換;信息數據量大、差異大，需要經過整理和分類，效率低下，還可能缺失信息。以上問題阻礙了企業財務核算、管理、預算的進程，增加了核算成本和審計成本，不利于企業的發展。

二、區塊鏈技術的定義和分類

區塊鏈技術（Blockchain Technology）也被稱為分布式賬簿技術，且特點鮮明。這種技術最早起源于中本聰一篇《一種對等網絡電子系統》的論文。Steve huckle等（2016）分析互聯網和區塊鏈技術對共享經濟的影響，設想互聯網和區塊鏈技術為將來的生活、學習、工作帶來的巨大改變，認為共享經濟的特點、應用將會深化改革移動金融和互聯網，而區塊鏈技術對這兩方面的重要作用不言而喻，區塊鏈技術的應用也將解決金融行業信息不對等、不匹配的問題以及提高互聯網安全性、透明度。

區塊鏈技術發展過程主要包括三個階段，第一階段為數字貨幣創新，體現分布式特點，主要圍繞去中心化展開;第二個階段主要針對金融領域，將創新的數字貨幣與智能合約結合并應用的階段;第三階段是去中心化思想遍布各行業，促進各行各業與區塊鏈技術完美結合。

區塊鏈技術包括公有區塊鏈和行業區塊鏈。公有區塊鏈，只要區塊鏈對交易進行有效確認，每一個團隊、組織或自然人都可以在該區塊鏈上參與、發送交易，組織或自然人就可以參與其共享過程。公有區塊鏈是人們最先接觸、了解、得到廣泛應用的區塊鏈，其產生具有劃時代的意義。行業區塊鏈，是基于公有區塊鏈基礎發展而來，由根據某項規則選擇出的節點組成塊，在每一個塊內由節點共同參與、決定，除塊內的節點，其他接入節點可以參與交易，但不參與生成過程，其他任何組織可以通過該區塊鏈進行限定查詢。

三、區塊鏈技術的特點

（一）去中心化

區塊鏈作為公開式賬本，由各個節點構成，每個節點負責記賬、儲存。節點以哈希算法為基礎貫徹落實同一記賬交易規則，每一筆交易需要獲得網絡內其他節點批準，不需要第三方中介機構介入，保證了交易數據透明、共享、開放。在以往傳統的網絡中，中心機構必須存在并擔任舵手一樣的職位，其作用不言而喻，而且每一條信息數據傳輸都需要經過中心機構，如果中心機構遭到蓄意破壞或篡改，中心網絡可能會全面崩潰，傳輸的數據將會失準、錯誤。而在區塊鏈網絡中，擁有控制權的前提是掌握網內一半的節點，中心機構作用被弱化，這在現實中幾乎不可能實現。

借助哈希算法的約束，每個區塊嚴格按照時間順序推進，記錄每一條交易數據，具有嚴格的不可逆性，并且相關節點會對篡改系統的行為進行識別記錄或者排斥，所以對中心權威機構依賴程度并不高，弱化了對其的信任;同時在參與節點增加的影響下，信息需求方無需依賴中心機構，大大確保了系統的安全運作，信息數據的精準性也得到保證。

（二）運用智能合約

在“區塊鏈+行業”中，智能合約是附帶的合約，可以實現自我執行。交易雙方實現“區塊鏈+”后，通過掃描、傳輸的方式在區塊鏈網絡上儲存信息數據，雙方通過甄別對方信息數據的可靠性，包括以往的財務與非財務數據，大大減少合作成本。尤其在風險頗高的金融領域，對于首次期望達成交易的雙方來說，信息數據獲取只能依靠外部來源，費用支出較大，準確程度也不盡如人意;智能合約的存在可根據交易雙方以往交易記錄、以往客戶評價等綜合評價本次交易的可操作性，自行甄別信用不良的交易客戶，也能夠與跨領域的、新類型供應商和合作伙伴去構建智能的、自我執行的合約，且促成費用非常低廉，極大地縮減了信息數據采集、簽署合作、管理等成本;同時也可以降低企業對中心機構的依賴程度，降低了因中心機構受損帶來額外損失的風險;未來的智能合約必將以電子版形式呈現，且合同條款約定規范化、模板化，大大節約了企業的商定成本，同時降低合約被篡改的風險，提高了簽訂效率，存在誤解的可能性幾乎為零?？梢韵胂?，資本運作通過大批量使用智能合約，以標準方式執行計算機算法，取代傳統的合同簽訂、處理方式，必將大大提高執行效率、節約開支。

四、傳統審計的主要缺陷

（一）審計成本高

首先，以企業年報審計為例，傳統審計都以現場審計、靜態審計為主，招投標業務主要在全國各省，差旅費是一筆開支。其次，近年來企業的業務規模、業務范圍都在擴大，業務數據量大且復雜，項目組需要配備多名專業的注冊會計師和審計人員擔任審計、質量復核等業務，成本較高;稅務核查、內控審計也是審計業務必不可少的一環，考慮到稅法計量與企業會計準則計量存在較大差異，項目組成員不了解企業的業務流程圖、風險矩陣等與內控審計相關的部分，可能都需要聘請外部專家出謀劃策，因此審計成本居高不下。

（二）審計效率較低

在審計業務中，一般會設立審計報告日，即業務約定書中要求在某一個時間節點前對外披露簽署的審計報告。但是，企業單位、事業單位、公務員系統擁有各自的組織機構，各有特點。首先，在項目組執行審計的過程中，由于被審計單位組織機構部門較多，審批流程繁瑣，簽字授權復雜，必然會存在對接人不清晰、協調不暢，導致信息數據獲取時間長的結果，進而影響注冊會計師審計的效率。其次，企業審計與政府審計是不同的，如依據的法律法規、審計機構權限等，也會導致審計效率下降。在審計過程中，由于數據量大且復雜的因素，主要依靠數理統計的方法需要實施審計抽樣，不可能對所有的交易數據實施分析，需要實施其他審計程序加以輔助，可能會影響審計效率。最后，由于數據量龐大，注冊會計師不僅要分析財務數據與財務數據的關系，也需要考慮與非財務數據的互相影響，難免存在遺漏分析，導致效率下降。

（三）審計風險高

以銷售與收款業務循環為例，銷售收入和應收賬款是舞弊的主要領域，在審計過程中需要假設收入存在舞弊風險，然后實施具體的審計程序。由于舞弊大都是經過精心策劃的，即使項目組實施了必要的審計程序，也可能發現不了這些舞弊情況;此外審計程序有時需要經過大量數據比對、復核、分析，考慮到成本因素，注冊會計師也會利用內部審計的結論，必然增加審計風險。擴大到集團審計范圍，考慮到集團內業務多樣、復雜，母子孫公司內部業務頻繁發生，集團注冊會計師難以充分審計，審計風險有可能以指數級增加。

五、基于區塊鏈技術的審計行業發展研究

（一）區塊鏈技術在審計行業的應用前景

國務院印發的《“十三五”國家信息化規劃》和《中國制造2025》指出，信息技術發展、創新催生了新的產業形態、商業模式和經濟增長點。隨著移動互聯網、云計算、大數據等逐步普及，數據資產開放共享和安全保障也成為重點關注的部分，開放共享的發展理念深入人心，共享技術層出不窮，所以國內外專家、學者都在積極主動尋求解決、完善數據安全的信息技術，認為現階段應當主要加強保護數據資產的采集、傳輸、存儲、使用等環節，我國也應積極主動地參與到信息技術建設中，建設一批重大科學研究和實驗設施，推進保障信息數據安全的應用，促進區塊鏈向價值鏈高端延伸。

在2014年，德勤成立了“Deloitte 加密貨幣共同體”集團，集團主要職責是對執行外審的員工進行系統培訓，保證其利用區塊鏈技術保證交易時間的準確性，確保數據的公開透明，保證審計信息的完整性。

袁勇和王飛躍（2016）根據區塊鏈技術不可篡改性、智能合約、公開透明等特點，分析運用區塊鏈技術對會計監督的正面影響，促進我國實現會計監督與區塊鏈技術結合的進程，并提出如何運用區塊鏈技術改善會計質量。從系統的角度講，區塊鏈每一個節點都儲存了一套不可被篡改的、交易歷史完整的分布式賬簿副本，再通過加密技術來保障安全。在每一項交易被添加進系統之前，都要經過除本節點外其他節點審核，虛假、被篡改交易信息會被自動識別并排斥，交易數據會被實時監控以保證不受篡改，交易信息保持了前后一致性、連貫性，系統經過識別的過程最終保留了真實、有效數據。

公司現行的內部控制活動和會計師事務所執行的審計程序存在固有缺陷，在監督和管理的基本職能下，隨著財務集中化和財務匯總處理，出現了龐大交易數據量，財務人員和內審人員不可避免存在錯誤;第三方機構審計以實地審計、事后審計為主，跨期長、數據量大，導致外審檢查錯報及誤差的難度遠遠大于錄入信息甄別錯誤的難度，另外，會計估計也會增加審計的難度。當成熟的區塊鏈技術在整個財務領域得到廣泛應用，就可以點對點地避免這種錯誤。孫芳研究認為，財務系統運用區塊鏈技術有助于提高會計信息透明度、開放性、準確性、時效性以及可靠性等，滿足了核算、監督、管理等要求，并降低了道德風險。李銳（2018）認為，在內部控制方面，區塊鏈在保障企業財產安全、完整的同時，減少對定期盤點、查驗工作的依賴和對外部審計工作的需求，從而降低了企業管理成本。

整個財務領域運用區塊鏈技術成熟以后，將會大大降低內部審計和外部審計的工作量，甚至企業可能不再需要開展審計工作，因為發生的交易信息都已客觀實時、真實有序地集中記錄下來，并儲存在公司財務系統私有鏈上，其他信息使用者使用自己的權限訪問財務系統私有鏈，獲取需要的信息，可能需要有證明力的第三方機構對私有鏈的運行進行全年或更長期限的測試，并且出具書面證明，增強全部信息使用者對區塊鏈技術的信任度。樊斌和李銀提出區塊鏈分布式記賬的特點以哈希算法為基礎，削減了信任成本，而且節點受除本節點以外的其他各節點監督，會計交易信息、交易數據只有經過其他節點審核并同意才可以記錄，消除了會計舞弊和錯報風險，保證了開放、共享數據的可信度。潘浩強、陳駿蘭等（2018）利用區塊鏈去中心化、高度透明、信息不可篡改等特點，提出區塊鏈與傳統審計結合的構想，提高審計信息的準確性、及時性，克服了傳統審計時效性差的缺點，提升了審計質量。

（二）區塊鏈技術+審計的優勢

1.提高了審計效率。注冊會計師在實施控制測試和細節測試時可能無法準確衡量信賴不足風險和誤拒風險，尤其是初次業務審計，缺乏參照，有可能實施不必要的審計程序，徒增審計成本，且效率低下。區塊鏈技術可以完整地保留交易數據的生成痕跡、修改過程，保障信息不被惡意篡改，最大限度地追蹤原始交易數據、以前年度審計信息，快速匹配并利用，保障審計效率;當區塊鏈技術實現規?；瘧煤?，調取區塊數據可以達到實時審計、遠程審計，無需考慮現場審計的溝通、審批等過程，進一步提高審計效率。

2.提高了數據準確性，降低審計風險。由于大型跨期業務收入難以準確計量，企業一般采用完工百分比法確認收入，有可能導致關鍵比率失準，甚至存在虛假舞弊。另外，會計準則變化頻繁，新會計準則與過去相比，收入的確認不僅僅考慮是否滿足收入確認和結轉成本的條件，更加注重交易的商業實質，在收入確認準則變化的銜接期，舞弊的風險也在增加。區塊鏈技術本身的公開透明、去中心化特點，可以保證交易數據的真實有效，不被篡改，如果企業蓄謀篡改數據，需要經過大量的節點同意，無形之中形成了一種監督，消除了傳統交易數據被篡改的風險。

3.促使數據規范化，降低審計成本。利用區塊鏈技術分布式賬簿特點——每一個負責節點共同完成登記，保證授權、審核、批準、職責分離等控制活動得到運行，達到企業交易數據準確性、完整性等目標，當區塊鏈技術成熟運用時，由第三方事后審計的模式可能轉向同步審計模式，最終趨向自我審計模式，交易數據直接面向大眾，將不再需要第三方服務機構的保證，也無需支付審計費用，只要支付少量的管理費用即可。

六、未來展望

隨著區塊鏈技術在傳統行業中的逐步廣泛應用，給傳統行業帶來前所未有的變革，這些變革與人們的生活息息相關。雖然目前區塊鏈技術仍存在一些無法回避的問題，例如怎樣使區塊鏈技術與傳統審計完美結合;如何根據區塊鏈技術的特點制定衡量標準;區塊鏈技術的應用需要對計算機熟練掌握，獲取規范化的學習渠道和方法很難等，但這是任何一種新的技術在發展初期應該面對的。審計機構應該依據區塊鏈技術去中心化、開放透明等的特點加上分布式賬本、智能合約的技術，同時結合大數據環境、智能時代的特點，要敢于開發、運用新的信息技術，削減依靠人力實施的重復性強、無需思維的業務活動，實現高效、專業的審計，從而保障審計的有效性。同時，注冊會計師協會也應當給予支持，如定期組織學習信息技術、印發報刊等;政府機構應當給予政策的支持，主要是系統技術培訓和稅收方面，積極促進信息技術的發展，促進信息技術與各行各業的融合。全社會共同努力，創造、營造出適合區塊鏈技術發展的產業環境，并進一步與審計行業充分融合，一定會促進我國審計行業的大發展、大變革。Z

【主要參考文獻】

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